ПОСТАНОВА
Іменем України
23 серпня 2023 року
Київ
справа №620/6450/20
адміністративне провадження №К/9901/33822/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 620/6450/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРО-БЕТА" до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року (головуючий суддя - Тихоненко О. М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2021 року (суддя-доповідач - Кузьменко В. В., судді: Ганечко О. М., Василенко Я. М.),
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "АГРО-БЕТА" (далі - позивач, ТОВ "АГРО-БЕТА") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просило визнати протиправною бездіяльність відповідачів, яка полягає у невжитті заходів щодо усунення незаконного зменшення суми, на яку ТОВ "АГРО-БЕТА" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), на 2436716,44 грн у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ) та зобов`язати відповідачів відновити/збільшити у СЕА ПДВ суму, на яку ТОВ "АГРО-БЕТА" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, на 2436716,44 грн.
На обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що 21 вересня 2020 року було складено і зареєстровано в ЄРПН розрахунки коригування до податкових накладних, якими, фактично, анульовані як помилково складені такі податкові накладні. Однак, у СЕА ПДВ ці мінусові розрахунки знайшли своє відображення у податковому періоді - вересень 2020 року, що призвело до виникнення позитивної різниці між задекларованими показниками сум ПДВ і даними ЄРПН - ?Перевищ. Позивач зазначає, що така помилка Системи призвела до зменшення реєстраційної суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в ЄРПН, а на відповідний запит відповідачі не здійснили жодних дій задля поновлення порушеного права позивача та відновлення протиправно списаного ліміту.
Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 07 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2021 року, позов задовольнив частково. Визнав протиправною бездіяльність Державної податкової служби України, яка полягає у невжитті заходів щодо усунення незаконного зменшення на 2436716,44 грн у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "АГРО-БЕТА" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язав Державну податкову службу України відновити/збільшити у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "АГРО-БЕТА" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 2436716,44 грн. У задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
21 липня 2020 року між позивачем (постачальник) та ТОВ "КОФКО АГРІ РЕСОРЗІС Україна" (ІПН 359195226552) (покупець) укладено договір поставки № 41744, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність, а покупець прийняти і оплатити український продовольчий ріпак врожаю 2020 року (т. 1 а. с. 6-9) та додаткові угоди до нього (т. 1 а. с. 10-15).
На виконання умов договору позивач протягом липня 2020 року отримав передоплату в загальній сумі 13447370,68 грн, в тому числі ПДВ 2241228,44 грн (т. 1 а. с. 21-22, 31-32, 47-48).
За фактом отримання коштів (перша подія) позивач склав податкові накладні на загальну суму 13447370,68 грн, в тому числі ПДВ 2241228,45 грн, а саме:
№ 11 від 27 липня 2020 року на загальну суму 2582785,70 грн, в тому числі ПДВ в сумі 430464,28 грн (т.1 а. с. 56);
№ 8 від 27 липня 2020 року на загальну суму 2468968,02 грн, в тому числі ПДВ в сумі 411494,67 грн (т.1 а. с. 59);
№ 10 від 27 липня 2020 року на загальну суму 4220634,55 грн, в тому числі ПДВ в сумі 703439,09 грн (т.1 а. с. 62);
№ 9 від 27 липня 2020 року на загальну суму 4174982,41 грн, в тому числі ПДВ в сумі 695830,40 грн (т.1 а. с. 65).
Фактичне відвантаження товару здійснювалося у липні та серпні 2020 року, що підтверджується видатковими накладними, на загальну суму 14620298,60 грн (т. 1 а. с. 24, 34-38).
На дату відвантаження товару ТОВ "АГРО-БЕТА" склало розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних на зменшення податкових зобов`язань, які фактично анулювали першу подію (надходження передоплати в загальній сумі 13447370,68 грн), а саме:
№ 12 від 29 липня 2020 року на загальну суму "-3665639,84 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-610939,97 грн" (т.1 а. с. 68);
№ 4 від 01 серпня 2020 року на загальну суму "-2468968,02 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-411494,67 грн" (т.1 а. с. 71);
№ 6 від 01 серпня 2020 року на загальну суму "-4174982,40 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-695830,40 грн" (т.1 а. с. 74);
№ 8 від 01 серпня 2020 року на загальну суму "-723974,52 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-120662,42 грн" (т.1 а. с. 77);
№ 2 від 01 серпня 2020 року на загальну суму "-554994,71 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-92499,12 грн" (т.1 а. с. 80);
№ 12 від 01 серпня 2020 року на загальну суму "-1134836,68 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-189139,45 грн" (т.1 а. с. 83);
№ 9 від 03 серпня 2020 року на загальну суму "-723974,50 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-120662,41 грн" (т.1 а. с. 86).
Позивач склав податкові накладні на суму відвантаження 14620298,58 грн (в тому числі ПДВ 2436716,43 грн), а саме:
№ 14 від 29 липня 2020 року на загальну суму 3665639,84 грн, в тому числі ПДВ в сумі 610939,97 грн (т.1 а. с. 89);
№ 3 від 01 серпня 2020 року на загальну суму 908522,23 грн, в тому числі ПДВ в сумі 151420,37 грн (т.1 а. с. 92);
№ 5 від 01 серпня 2020 року на загальну суму 2690209,39 грн, в тому числі ПДВ в сумі 448368,23 грн (т.1 а. с. 95);
№ 11 від 01 серпня 2020 року на загальну суму 1858811,21 грн, в тому числі ПДВ в сумі 309801,87 грн (т.1 а. с. 98);
№ 10 від 03 серпня 2020 року на загальну суму 964593,55 грн, в тому числі ПДВ в сумі 160765,59 грн (т.1 а. с. 101);
№ 7 від 01 серпня 2020 року на загальну суму 4532522,36 грн, в тому числі ПДВ в сумі 755420,39 грн (т.1 а. с. 104).
У подальшому позивач, виявивши, що зареєстровані податкові накладні, складені за фактом відвантаження товару, суперечать правилу першої події, склав і зареєстрував 21 вересня 2020 року розрахунки коригування на всю суму відвантаженого товару за липень-серпень 2020 року 14620298,58 грн, а саме:
№ 15 від 29 липня 2020 року на загальну суму "-3665639,64 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-610939,97 грн" (т.1 а. с. 107);
№ 17 від 01 серпня 2020 року на загальну суму "-4532522,36 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-755420,39 грн" (т.1 а. с. 110);
№ 19 від 01 серпня 2020 року на загальну суму "-1858811,21 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-309801,87 грн" (т.1 а. с. 113);
№ 20 від 03 серпня 2020 року на загальну суму "-964593,55 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-160765,59 грн" (т.1 а. с. 116);
№ 21 від 01 серпня 2020 року на загальну суму "-2690209,39 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-448368,23 грн" (т.1 а. с. 119);
№ 34 від 01 серпня 2020 року на загальну суму "-908522,23 грн", в тому числі ПДВ в сумі "-151420,37 грн" (т.1 а. с. 122).
З метою виправлення допущених помилок, 21 вересня 2020 року позивач склав і зареєстрував в ЄРПН нові податкові накладні за липень-серпень 2020 року, які відповідали правилу першої події, на загальну суму 14620298,70 грн, в тому числі ПДВ 2436716,44 грн, а саме:
№ 19 від 27 липня 2020 року на загальну суму 4220634,55 грн, в тому числі ПДВ в сумі 703439,09 грн (т.1 а. с. 125);
№ 21 від 27 липня 2020 року на загальну суму 4174982,40 грн, в тому числі ПДВ в сумі 695830,40 грн (т.1 а. с. 128);
№ 22 від 27 липня 2020 року на загальну суму 2582785,70 грн, в тому числі ПДВ в сумі 430464,28 грн (т.1 а. с. 131);
№ 23 від 27 липня 2020 року на загальну суму 2468968,02 грн, в тому числі ПДВ в сумі 411494,67 грн (т.1 а. с. 134);
№ 35 від 01 серпня 2020 року на загальну суму 353527,57 грн, в тому числі ПДВ в сумі 58921,26 грн (т.1 а. с. 137);
№ 31 від 01 серпня 2020 року на загальну суму 221246,02 грн, в тому числі ПДВ в сумі 36874,34 грн (т.1 а. с. 140);
№ 24 від 01 серпня 2020 року на загальну суму 357539,90 грн, в тому числі ПДВ в сумі 59589,98 грн (т.1 а. с. 143);
№ 28 від 01 серпня 2020 року на загальну суму 240614,54 грн, в тому числі ПДВ в сумі 40102,42 грн (т.1 а. с. 146).
У зв`язку з тим, що відбулась зміна ціни, та, відповідно, обсягу товару позивач склав розрахунки коригування до нових податкових накладних на дату зміни ціни, а саме: № 20 від 29 липня 2020 року сума коригування 0,00 грн; № 37 від 01 серпня 2020 року сума коригування 0,00 грн; № 40 від 01 серпня 2020 року сума коригування 0,00 грн; № 41 від 01 серпня 2020 року сума коригування 0,00 грн; № 38 від 01 серпня 2020 року сума коригування 0,00 грн; № 39 від 03 серпня 2020 року сума коригування 0,00 грн (т. 1 а. с. 149-166).
Також позивач подав уточнюючі розрахунки до декларацій з податку на додану вартість за липень і серпень 2020 року з поясненнями № 95-Ч від 03 листопада 2020 року (т. 1 а. с. 167-209), однак, 21 жовтня 2020 року позивач отримав витяг з СЕА ПДВ, згідно з яким зменшено реєстраційний ліміт на 2436716,42 грн (т. 1 а. с. 210-215).
Не погоджуючись зі зменшенням реєстраційного ліміту, позивач 05 листопада 2020 року звернувся до ГУ ДПС із заявою № 98-ч щодо відновлення суми реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ (т. 1 а. с. 216-218).
На дану заяву ГУ ДПС надало відповідь від 16 листопада 2020 року №13278/10/25-01-04-01-04, в якій, зокрема зазначено, що у разі, якщо до зайво складеної податкової накладної вже був складений та зареєстрований в ЄРПН розрахунок коригування, в результаті реєстрації якого показники такої податкової накладної виведено в " 0", платник податку з метою приведення показника ?Перевищ в СЕА ПДВ у відповідність до податкового обліку платника податку може скласти ще один "інформаційний" розрахунок коригування до такої зайво складеної податкової накладної (т. 1 а. с. 219-220).
На виконання такої рекомендації та з метою приведення показників ?Перевищ в СЕА ПДВ у відповідність до податкового обліку позивач склав "інформаційні" розрахунки коригування до зайво складених податкових накладних з типом причини "20", однак, останні не прийняті податковим органом з причин: зареєстровано більше одного розрахунку коригування; не відповідає даним по перевищенню та за рахунок округлення не виведені в нуль показники податкової накладної розбіжність 0,002 грн ПДВ (т. 1 а. с. 226-231).
Позивач повторно 26 листопада 2020 року направив лист № 103-ч до ГУ ДПС і ДПС України щодо відновлення суми реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ (т. 1 а. с. 221-223).
21 грудня 2020 року ГУ ДПС надало відповідь за №14638/10/25-01-04-01-04, яка аналогічна тій, що надавалася 16 листопада 2020 року (т.2 а. с. 31-33)
05 січня 2021 року ДПС України надало відповідь за № 109/6/99-00-18-03-04-06, в якій зокрема зазначено, що у випадку виникнення розбіжностей між відповідними показниками податкової звітності з ПДВ та даними ЄРПН платнику необхідно виправити таку розбіжність шляхом подання уточнюючих розрахунків за відповідні звітні періоди відповідно до пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та/або зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні/розрахунки коригування. При розгляді звернення платника встановлено, що порушень в частині розрахунків показників СЕА ПДВ по ТОВ "АГРО-БЕТА" не виявлено (т. 2 а. с. 29-30).
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що згідно з положеннями податкового законодавства СЕА ПДВ організована на централізованому рівні Держаної фіскальної служби України, яка є її адміністратором, а відтак на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми при зміні значення будь-якого з показників формули, тобто на Державну фіскальну службу України покладається обов`язок щодо забезпечення автоматичного збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку платник податків має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суди дійшли висновку, що уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за звітний період, поданий позивачем до контролюючого органу, є однією з форм податкової звітності з ПДВ, а отже сформовані у ньому позивачем показники мали бути враховані ДПС України при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН - на суму 2436716,44 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, ДПС України подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що показник ?Перевищ розраховується ДПС України автоматично після прийняття звітності від платника податку, та при обрахунку позитивного значення вказаного показника на таке значення зменшується реєстраційна сума такого платника. Такий розрахунок з липня 2017 року здійснюється окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку. Для правильного обрахунку суми має значення період складання податкових накладних та відповідно період реєстрації уточнюючих розрахунків коригування до податкових накладних і вони (періоди) мають співпадати. ДПС України вважає, що перенесення показників податкової звітності в СЕА ПДВ за відповідний період здійснюється автоматично, а відтак їх не відображення в податковій декларації чи неякісне відображення не може бути підставою для автоматичного збільшення в СЕА ПДВ тих сум, які просить відобразити платник.
Посилаючись на підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, скаржник зазначає, що платник зобов`язаний відображати результат перерахунку податкових зобов`язань у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику відповідно до вимог пункту 192.3. статті 192 ПК України. Таким чином, у разі складання та реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування на зменшення суми компенсації у межах граничного терміну, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України для такої реєстрації, постачальник зменшує податкові зобов`язання з ПДВ на підставі такого розрахунку коригування у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його складено. А якщо такий розрахунок коригування зареєстрований в ЄРПН з порушенням встановлених термінів реєстрації в ЄРПН, то постачальник зменшує податкові зобов`язання у періоді реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому, ПК України не передбачає можливості вилучення з ЄРПН зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування (у тому числі тих, що були складені помилково) або їх неврахування при обчисленні реєстраційної суми.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ДПС України посилалося на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Верховний Суд ухвалою від 01 жовтня 2021 року відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми підпункту 192.1.1. пункту 192.1 статті 192, статті 201 Податкового кодексу України за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цієї норми у подібних правовідносинах (спір у яких стосується права платника податку на додану вартість на реєстраційний ліміт у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість при коригуванні сум податкових зобов`язань, за якого розрахунки коригувань до податкових накладних були складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних в іншому податковому звітному періоді, ніж податковий звітний період, за який подана податкова декларація з відображенням відкоригованої суми податкових зобов`язань).
Також цієї ухвалою Верховний Суд задовольнив клопотання ДПС України і зупинив дію рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2021 року до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.
29 жовтня 2021 року від ТОВ "АГРО-БЕТА" надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні вимог останньої відмовити, а судові рішення - залишити без змін. Позивач наполягає на тому, що через некоректну роботу СЕА ПДВ з його електронного рахунку було списано два рази одну й ту ж суму реєстраційного ліміту. Зазначає, що бюджет держави жодним чином не постраждав, оскільки відсутні заниження або завищення податкових зобов`язань позивача за липень та серпень 2020 року. Позивач обґрунтовує, що у цих правовідносинах склалась ситуація, що перша подія (отримання передплати) та складення податкових накладних відбулись в липні-серпні 2020 року, а при самоперевірці у вересні 2020 року було виявлено помилку та з метою її виправлення в вересні 2020 року були зареєстровані розрахунки коригування та правильні податкові накладні (за відповідний період липень-серпень 2020 р.). У зв`язку тим, що розрахунки коригування були зареєстровані у вересні за липень-серпень 2020 року, то дані РК враховувалися при підрахунку ?ЄРПН в періоді реєстрації (у вересні 2020 року), а податкові накладні враховувалися в періоді складення (липень-серпень 2020 року), що сприяло виникненню показника ?Перевищ та зменшення суми реєстраційного ліміту у вересні 2020 року. Зазначене підтверджує, що обрахунок ?Перевищ протиправно був здійснений за кожний звітний період, а не наростаючим підсумком, що суперечить вимогам Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 (далі - Порядок №569).