ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 320/551/19
адміністративне провадження № К/990/35694/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/551/19
за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості" Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя Панченко Н. Д.) від 30 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ганечко О. М., Кузьменко В. В., Василенко Я. М.) від 19 жовтня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У лютому 2019 року Дочірнє підприємство "Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості" Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" (далі - ДП "Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості" НАК "Нафтогаз України") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 жовтня 2018 року № 0002165705
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що відповідачем неправомірно за результатами камеральної перевірки було зроблено висновок про неправомірне завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування на загальну суму 22 003 386 грн, адже позивач не порушував порядку заповнення податкової звітності з податку на прибуток підприємства, включивши витрати на оплату резерву відпусток та частину збитків у податкові декларації за відповідні періоди.
Правовою підставою для звернення до суду для позивача є вимоги пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо розрахунку об`єкта оподаткування в редакції, що діяла станом на 01 січня 2015 року (пункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідних положень ПК України), що передбачала щорічне включення протягом чотирьох років у податкові декларації за 2012-2015 роки 1\4 частини збитків 2011 року; норми пункту 24 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України щодо включення до складу витрат на оплату резерву відпусток в пункт 4.2.12 додатку РІ до опдаткової декларації податку на прибуток підприємств за 2015 рік.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 01 жовтня 2018 року № 0002165705.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Київській області на користь ДП "Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості" НАК "Нафтогаз України" судовий збір у сумі 19 210 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 19 грудня 2022 року Головне управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ДП "Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості" НАК "Нафтогаз України" в задоволенні позову.
5. 19 грудня 2022 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Усенко Є. А. - головуючий суддя, Гімон М. М., Яковенко М. М.).
6. Ухвалою Верховного Суду від 28 грудня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 28 червня 2023 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1020/0/78-23 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є. А., що унеможливлює її участь у розгляді позовних заяв.
8. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 29 червня 2023 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
9. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
10. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДП "Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості" НАК "Нафтогаз України" зареєстроване 09 жовтня 2003 року, основним видом діяльності якого є: 72.19- Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
12. Згідно з пунктом 3.1 Статуту ДП "Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості", затвердженого Правлінням ПАТ НАК "Нафтогаз України", позивач є самостійним суб`єктом господарювання з правами юридичної особи, заснованої та зареєстрованої відповідно до чинного законодавства України.
13. На підставі норм підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України та пункту 75.1 статті 75 ПК України, податковим органом було проведено камеральну перевірку за звітний податковий період - 2015- 2017 роки, І квартал та 1 півріччя 2018 року податкових декларацій з податку на прибуток підприємств (звітна, уточнююча) ДП "Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості" НАК "Нафтогаз України", за результатами якої 07 вересня 2018 року складено акт камеральної перевірки № 1174/10-26-54-01/32710871.
14. Перевіркою встановлено, що в порушення порядку заповнення податкової звітності з податку на прибуток підприємства, а саме: в порушення пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 138.1 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, а також в порушення Порядку заповнення форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 (далі - Порядок), позивачем в результаті неправильного відображення від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих періодів у податкових деклараціях з податку на прибуток за 2015- 2017 роки, 1 квартал та 1 півріччя 2018 року завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування рядка 04 на загальну суму 22 003 286 грн, в тому числі: 2015 рік 2 161 538 грн, 2016 рік 4 960 437 грн, 2017 рік - 4 960 437 грн, 1 квартал 2018 року - 4 960 437 грн, 1 півріччя 2018 року - 4 960 437 грн.
15. Листом від 23 вересня 2018 року позивач надав відповідачу заперечення до Акту перевірки, за результатами розгляду якого відповідач листом "Про результати розгляду заперечення" від 01 жовтня 2018 року № 17024/10/10-36-12-04 повідомив про те, що у зв`язку із порушенням термінів, визначених пунктом 86.7 статті 86 ПК України, заперечення не підлягає розгляду.
16. На підставі Акту перевірки 01 жовтня 2018 року було складено податкове повідомлення-рішення № 0002165705 (оскаржуване рішення) про завищення від`ємного значення об`єктів оподаткування податком на прибуток за вказаний вище період на загальну суму 22 003 286 грн.
17. 12 жовтня 2018 року позивач звернувся до відповідача зі скаргою № 57-08-943, в якій просив скасувати оскаржуване рішення. За результатами розгляду цієї скарги відповідач листом від 29 жовтня 2018 року № 18689/10/10-36-10-01 повідомив позивача, що залишає його скаргу без розгляду, оскільки вона надійшла до контролюючого органу, який не уповноважений її розглядати.
18. 18 листопада 2018 року позивач звернувся до ДФС України зі скаргою № 57-08-1046, в якій просив скасувати оскаржуване рішення. Листом "Про розгляд листа" від 27 грудня 2018 року № 41885/6199-99-11-04-01-25 ДФС України залишила без розгляду подану позивачем скаргу.
19. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновок відповідача про неправомірне завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування на загальну суму 22 003 386,00 грн, відображений в Акті перевірки та оскаржуваному рішенні, є таким, що не узгоджується із вимогами податкового законодавства України, чинного на дату виникнення спірних правовідносин, а також не відповідає дійсним обставинам справи.
21. Такий висновок судів попередній обґрунтовано тим, що враховуючи вимоги пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України позивач правомірно включав до витрат у 2012- 2014 роках та зменшував фінансовий результат до оподаткування у 2015 році по 1/4 частини збитків 2011 року.
Зокрема, враховуючи, що позивачем у коді рядка 07 "Об`єкт оподаткування усіх видів діяльності (рядок 01-рядок 04 (+-)" податкової декларації за 2014 рік зазначено від`ємне значення у сумі 33 828 036 грн, а зменшення фінансового результату до оподаткування податковій декларації за 2015 рік має складати 2 161 538 грн (відповідно до вимог пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України), суди дійшли висновку про правомірне зазначення позивачем у податковій декларації за 2015 рік у коді рядку 03 РІ "Різниці, які виникають відповідно до ПК України (+-)" суми 38 788 473 грн. Тож суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про відсутність факту завищення позивачем рядка 03 РІ та рядка 04 ("Об`єкт оподаткування") податкової декларації за 2015 рік на суму 2 161 538 грн.
22. Щодо порушення порядку заповнення податкової декларації в частині витрат на оплату резерву відпусток за 2016 рік - І півріччя 2018 року, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у 2015 році, судами враховано, що позивачем було повністю використано нарахований до 01 січня 2015 року резерв відпусток. У зв`язку з цим, ураховуючи вимоги вимог пункту 24 підрозділу 4 розділу "Перехідні положення" ПК України, позивач мав включати до рядка 4.2.12 (4.2.11) додатка РІ "Різниці" до рядка 03 РІ податкової декларації за 2015 рік та сумарно з рядком 3.2.4 додатка РІ "Різниці" до рядка 03 РІ податкової декларації за 2015 рік (38 788 473 грн) суму (2 798 899 грн - загальний обсяг залишку сум нарахованого резерву). Таким чином суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що позивач правомірно не включав до рядків 4.2.12 (4.2.11) податкових декларацій за 2016рік - І квартал та І півріччя 2018 року резерв відпусток, оскільки він був повністю використаний ще в 2015 році та зазначено у податковій декларації за 2015 рік.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
23. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
24. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
25. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що під час камеральної перевірки позивача було виявлено, що в декларації з податку на прибуток за 2015 рік неправильно відображено від`ємне значення об`єкту оподаткування з урахуванням того, що в рядку 3.2.4 додатку РІ декларується сума від`ємного значення об`єкту оподаткування минулих податкових (звітних) років, а в декларації за минулий 2014 рік сума від`ємного значення об`єкту оподаткування склала суму 33 828 036 грн, що призвело до завищення рядка 03 РІ та рядка 04 ("об`єкт оподаткування") декларації за 2015 рік. Крім того, відповідач вважає, що позивачем порушено порядок заповнення форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств, оскільки суму витрат на оплату резерву відпусток за 2016 рік 1 півріччя 2018 року не внесено до рядка 4.2.12 (4.2.11) додатку РІ до декларації з податку на прибуток підприємств.
26. При цьому скаржник наголошує, що Верховним Судом не сформовано висновку щодо застосування підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України у подібних правовідносинах, зокрема щодо:
- правомірності відображення у Рядку 3.2.4. у додатку РІ (до податкової декларації) суми, яка не відображена у додатку РІ (по податкової декларації) Рядок 4.2.12 попередніх податкових декларацій (Витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадках, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 01 січня 2015 року);
- правомірності впливу не відображених у додатку РІ (до податкової декларації) Рядок 4.2.12 витрат на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадках, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 01 січня 2015 року на визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток) у майбутніх податкових періодах.
27. Окремою підставою для касаційного оскарження рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року скаржник зазначає пункт 1 частини другої статті 353, пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
28. Обґрунтовуючи вказану підстав відповідач зауважує про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку із не дослідженням судами належного доказу - звітної податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік, яка подана позивачем 23 березня 2016 року.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
30. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.