ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 640/6453/22
адміністративне провадження № К/990/22377/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Олендера І.Я., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.
представника позивача - адвоката Антощук Л.П. на підставі ордера
представника відповідача -Сливки А.В., Осовітня Ю.О. в порядку самопредставництва
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України,
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 листопада 2022 року (суддя - Келеберда В. І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року (судді: Безименна Н. В., Бєлова Л. В., Кучма А. Ю.)
у справі №640/6453/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Євро Фуд Сервіс" (колишня назва Товариство з обмеженою відповідальністю "Маревен Фуд Європа")
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Товариство з обмеженою відповідальністю "Маревен Фуд Європа" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі, нова назва Товариство з обмеженою відповідальністю "Євро Фуд Сервіс") звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0032510706 від 07 лютого 2022 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 130 002 551,00 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року, позовні вимоги задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, № 0032510706 від 07 лютого 2022 року, стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, на користь Товариства судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 24810,00 грн.
Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги Товариства, дійшли висновку, що зміни у власному капіталі, які є наслідком операцій з власниками, не призводять до змін у доходах, витратах, прибутках та збитках підприємства, а тому твердження контролюючого органу про заниження позивачем показники доходів за такими договорами у розмірі 187 957 617,70 грн і заниження показника витрат на загальну суму 57 955 067,09 грн є безпідставними, внаслідок чого спірне податкове повідомлення-рішення, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 130 002 551,00 грн не може бути визнане обґрунтованим та правомірним і підлягає скасуванню.
23 червня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 листопада 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року у справі №640/6453/22, провадження за якою відкрито після усунення відповідачем недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 24 липня 2023 року на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), справу витребувано з суду першої інстанції.
03 серпня 2023 року справа № 640/6453/22 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Скаржник, як на підставу касаційного оскарження посилається на пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Посилаючись у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо норми права у подібних правовідносинах, а саме: пункту 14 П(С)БО 14 "Зменшення корисності активів", пункту 6 П(С)БО 16 "Витрати" та пункту 15 П(С)БО 15 "Дохід".
Скаржник не погоджується з позицією судів попередніх інстанцій, що відповідач при дисконтуванні мав застосувати ставку в розмірі 4 %, яка передбачена договором та відповідає ефективній ставці відсотка, а не застосовувати ринкову ставку відсотка в розмірі - 7,4%.
За висновком відповідача, невірне застосування пункту 14 П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів" (в касаційній скарзі помилково зазначений цей пункт П(С)БО 14), полягає в тому, що ставка дисконту має базуватися на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. При цьому, податковий орган зазначає, що подібні настанови є у міжнародних стандартах, зокрема, у пар. Б5.1.1 МСФЗ "Фінансові інструменти" зазначено, що, оцінюючи ефективну ставку відсотка, слід використовувати дані про переважні ринкові ставки відсотка для подібного інструмента.
Скаржник вважає, що Верховний Суд має сформулювати такий висновок: "Враховуючи приписи пункту 14 П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів" у разі, якщо ефективна ставка відсотка/ставка передбачена договором, нижче ринкової ставки, при дисконтуванні має застосовуватися ринкова ставка відсотка, оскільки ставка дисконту має базуватися на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами.
Також відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій невірно застосували у даних правовідносинах пункт 6 П(С)БО 16 "Витрати" та пункт 5 П(С)БО 15 "Дохід".
Невірне застосування пункту 6 П(С)БО 16 "Витрати" та пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", за позицією скаржника, полягає у тому, що аналіз конструкції цих норм дає змогу стверджувати, що суми не включаються до складу витрат, доходів у випадку зростання/зменшення капіталу саме за рахунок внесків учасників підприємства/зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власником. Тобто, зменшення чи збільшення капіталу має безпосередньо відбутися внаслідок операції з учасником підприємства.
У даній справі, Mareven Food Holdings Limited (засновник Позивача) викупило кредитний договір позивача у іншого підприємства, у зв`язку з чим, позивач вважає (суди підтримали цю позицію), що операції за цим договором не утворюють доходів і витрат, бо це операції з засновником.
Відповідач не погоджується з даною позицією, оскільки у даному випадку Mareven Food Holdings Limited не здійснювало жодних внесків, які б призвели до зростання/зменшення капіталу, кредит був наданий іншим суб`єктом господарювання (тобто по бухгалтерському обліку, внаслідок операції щодо зміни кредитодавця не відбулося змін, капітал не збільшився). У даному випадку норма зазначає, що збільшення/зменшення капіталу має відбутися внаслідок операцій з учасником підприємства (внесків учасником товариства), але в даному випадку право вимоги перейшло до учасника підприємства (Mareven Food Holdings Limited) внаслідок договору уступлення права вимоги, вже після надання кредитних коштів, тобто збільшення або зменшення капіталу внаслідок операцій з Mareven Food Holdings Limited не відбулося.
Також, аналізуючи положення частини другої статті 51 Закону України "Про господарські товариство" та частини четвертої статті 144 ЦК України, в редакції до 17 червня 2018 року, скаржник стверджує, що наразі відсутня законодавча норма, яка дозволяє вносити додаткові внески без зміни статутного капіталу.
За позицією податкового органу, суди мали дійти висновку, що 1) збільшення/зменшення капіталу має відбутися безпосередньо в операціях із засновником, щоб у наслідок таких операцій не утворювалися витрати/доходи; 2) кредитний договір не є внеском до капіталу підприємства.
Відповідач вважає, що Верховний Суд має сформулювати висновок щодо застосування пункту 6 П(С)БО 16 "Витрати" та пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", який полягає в тому, що 1) доходи/витрати формуються у випадку, якщо збільшення/зменшення капіталу відбулося безпосередньо в операціях із засновником; 2) збільшення/зменшення капіталу, стосується саме статутного капіталу.
Посилаючись у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає, що суди попередніх інстанції не врахували висновок Верховного Суду щодо застосування сукупності норм у подібних правовідносинах: пункти 4, 5, 6, 7, 8, 10 П(С)БО 11, пункти 6, 29, 30, 31 П(С)БО 13, пункти 5, 7, 8, 15, 20, 21, 22 П(С)БО 15, підпункт 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, викладений у постанові Верховного Суду від 29 липня 2020 року у справі № 640/4003/19.
Посилаючись на постанову Верховного Суду від 29 липня 2020 року у справі № 640/4003/19, скаржник звертає увагу на, що у цій справі Верховний Суд визнав безпідставними посилання позивача як на підставу для задоволення позовних вимог про відсутність методології нарахування дисконтування, вказавши на те, що існують загальні методи здійснення розрахунку дисконтування, а саме Міжнародні стандарти для розрахунку дисконту.
Таким чином, відповідач зазначає, що на сьогоднішній день існує рішення, а саме позиція Верховного Суду, яка викладена у постанові від 29 липня 2020 року у справі № 640/4003/19 (К/9901/32555/19), щодо обов`язку суб`єктів господарювання дисконтувати довгострокові боргові зобов`язання, проте у даному випадку судом не було враховано дану позицію Верховного Суду у подібних правовідносинах.
Подібність правовідносин у справі, що розглядається, і у справі № 640/4003/19 відповідач доводить: суб`єктним складом (позивач - суб`єкт господарювання, відповідач - контролюючий орган); об`єкт правового регулювання - суспільні відносини, що виникають в процесі адміністрування податків, зборів та обов`язкових платежів.
За висновком податкового органу, у цій справі, як в справі за №640/4003/19 суди не врахували, що контролюючий орган має право здійснювати дисконтування за формулою: PV = FV : (1 + i)n, де: FV- майбутня вартість; PV - теперішня вартість; і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);- строк (число періодів).
Посилаючись у касаційній скарзі на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає, що судом не досліджено, що позивач самостійно не обліковував кошти відповідно до Договорів позики, як внесок від засновника, тобто дані операції не потрапляють під пункт 6 П(С)БО 16"Витрат" та пункт 5 П(С)БО 15 "Дохід".
Зокрема, відповідач в касаційній скарзі доводить, що суди попередніх інстанцій не дослідили субрахунки 505, 506, 422. Відповідач зазначає, що на підставі даних доказів можна встановити, що на субрахунках 505, 506 відображаються суми довгострокової заборгованості щодо зобов`язання із залучення позикових коштів (крім кредитів банків), відповідно в національній та іноземній валюті. Проте існує субрахунок 422 "Інший вкладений капітал", саме на субрахунку 422 "Інший вкладений капітал" обліковують інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу.
Таким чином, відповідач наголошує, що позивач самостійно не обліковував кошти відповідно до Договорів позики, як внесок від засновника, тобто дані операції не потрапляють під пункт 6 П(С)БО 16 "Витрати" та пункт 5 П(С)БО 15 "Дохід", як зазначили суди.
Також податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій не дослідили договори позики та вважає, що на підставі даних договорів можна встановити, що збільшення капіталу відбулося не за рахунок внесків учасника товариства (засновника), а за рахунок операцій з іншим суб`єктом господарювання.
Не дослідженими судами попередніх інстанцій, за висновком податкового органу, залишилися відомості, які містяться на офіційному сайті - bank.^oy.uа, відповідно до якого можна встановити ринкову ставку відсотка.
Підсумовуючи зазначене, відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року та рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 листопада 2022 року по справі № 640/6453/22 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити в повному обсязі;
15 серпня 2023 року від Товариства на адресу Суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, у якому позивач просить відмовити у задоволення касаційної скарги ГУ ДПС у Київській області у повному обсязі та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 листопада 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року без змін. Позивачем наведені мотивовані заперечення на доводи касаційної скарги відповідача із аналізом правозастосування норм покладених в основу прийняття спірного податкового повідомлення - рішення. (том 5 арк. справи 88-119)
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Головне управління ДПС у Київській області провело документальну планову виїзну перевірку позивача із питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01 жовтня 2017 року по 30 червня 2021 року, за результатами якої складений акт документальної планової виїзної перевірки № 17578/10-36-07-06 від 21 жовтня 2021 року.
Як вбачається зі змісту розділу 4 "Висновок" акта перевірки (стор. 76), відповідач встановив, що позивач вчинив наступні правопорушення:
- п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, п. п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України, статті 1 та 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", у результаті чого, зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, у 2017 році на суму 35 864 887 грн, у 2018 році на суму 35 864 887 грн, у 2019 році на суму 223 822 505 грн, у 2020 році на суму 165 867 438 грн та у 2021 році на суму 165 867 438 грн;
- у порушення вимог п. п. "б" п. 200.4, статті 200 ПК України та п. 198.5 та ст. 198 ПК України, встановлено: заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 18 декларації) у червні 2019 року на суму 779588 грн та у серпні 2019 року на суму 490491,00 грн;
- завищення бюджетного відшкодування на р/р (рядок 20.2.1 декларації) у червні 2019 року на суму 279 969,00 грн;
- завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2021 року в розмірі 1 333 153,00 грн.
Щодо вищевикладених висновків податкового органу в акті перевірки, позивач направив на адресу відповідача заперечення № 02.00678.21.2.12 від 09 листопада 2021 року (вх. 61286/6 від 09 листопада 2021 року) на акт перевірки. За результатами розгляду заперечення, відповідач залишив висновки акта перевірки без змін, про що вказується в листі № 18843/12/10-36-07-06 від 23 листопада 2021 року.
29 листопада 2021 року, поштовим відправленням Товариство отримало податкові повідомлення-рішення від 26 листопада 2021 року:
- № 0286370706, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 165 867 438,00 грн;
- № 0286380706, яким визнано завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за червень 2019 року у розмірі 279 969,00 грн та застосовано штрафну санкції у розмірі 10 % - 27996,00 грн. Загальна сума грошових зобов`язань за ППР - 307965,90 грн;
- № 0286410706, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 1 270 079 грн;
- № 0286420706 щодо заниження податкових зобов`язань, що призвело до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість.
Не погоджуючись із залишеними без змін висновками акта перевірки, позивач в рамках процедури досудового (адміністративного) оскарження відповідно до положень пунктів 56.2, 56.3 статті 56 ПК України, подав до Державної податкової служби України скаргу № 02.00678.21.2.12 від 06 грудня 2021 року (вх. № 35976 від 06 грудня 2021 року) на податкові повідомлення-рішення № 0286370706, № 0286380706, № 0286410706, № 0286420706 від 26 листопада 2021 року.
Надалі, ДПС України задовольнила скаргу позивача, у зв`язку із чим податкові повідомлення-рішення: № 0286380706, № 0286410706, № 0286420706 від 26 листопада 2021 року були скасовані повністю; № 0286370706 від 26 листопада 2021 року було скасовано в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 35 864 887,00 грн. В іншій частині висновки акта перевірки було залишено без змін.
У зв`язку з вищевикладеним, відповідач прийняв нове податкове повідомлення-рішення №0032510706 від 07 лютого 2022 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 130 002 551,00 грн на підставі висновків, викладених в акті перевірки.
Правове регулювання та висновки Верховного Суду
Надаючи оцінку доводам скаржників у касаційних скаргах колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 КАС України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 КАС України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення стали висновки податкового органу про неправильне проведення позивачем дисконтування по довгостроковим зобов`язанням за договорами позики та неправильне його відображення в податковій та бухгалтерській звітності у розділах "доходи" та "витрати", що призвело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток на 130 002 551, 00 грн.
Суди попередніх інстанцій установили, що між позивачем (позичальник) та Блевітт Лімітед (позикодавець) укладено договори позики (а. с. 192 том 1 - а. с. 196 том 2):
- № BMU-03 від 26 листопада 2010 року на суму 3 000 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2021 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
- № BMU-04 від 22 грудня 2010 року на суму 4 000 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2021 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;
- № BMU-05 від 15 лютого 2011 року на суму 6 000 000 доларів США, з урахуванням додаткових угод строк погашення позики становить 31 грудня 2021 року, відсоток за користування позики складає 4 % річних;