ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 806/836/16
адміністративне провадження № К/9901/26010/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 29.06.2016 (суддя Шимонович Р.М.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016 (головуючий суддя Кузьменко Л.В., судді: Зарудяна Л.О., Іваненко Т.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Реді Гармент Технолоджі Україна" до Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
В травні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Реді Гармент Технолоджі Україна" (далі - ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна", Товариство, позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (яке Верховним Судом замінено його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Житомирській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, далі - Управління, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.05.2016 №00000614 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11 346 517,00 грн. та №00000714 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 483 100,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 120 778,00 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство вказувало на помилковість висновків контролюючого органу, які зафіксовані в акті перевірки, щодо порушення ним порядку оподаткування податком на прибуток, адже при проведенні перевірки позивачем надавались Управлінню всі необхідні й належні первинні документи, які, однак, не були прийняті до уваги.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 29.06.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016, адміністративний позов задоволено.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, надавши їм оцінку в контексті чинних на час спірних правовідносин законодавчих норм, прийшли до висновку, що Товариством дотримано всі умови для формування даних податкового обліку й не допущено заниження доходів та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, у зв`язку із чим у відповідача були відсутні підстави для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки (про які буде вказано далі у цій постанові) та неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм (неповне з`ясування обставин справи), просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.
В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15.12.2017.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди з`ясували, що у період з 28.03.2016 по 15.04.2016 посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт №7/06-30-14/32579002 від 22.04.2016, яким, в свою чергу, зафіксовано порушення позивачем, зокрема, П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №193 від 10.08.2000, пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.11 пункту 135.1 статті 135, пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на суму 557 112,00 грн., за 2014 рік - на суму 4 193 641,00 грн., за 2015 рік - на суму 6 598 764,00 грн. та занижено податок на прибуток за 2015 рік на 483 110,00 грн.
Так, в акті перевірки податковий орган прийшов до висновку про заниження позивачем в періоді, що перевірявся, суми доходу від будь-якої діяльності (суми позитивних курсових різниць, обчислених від дебіторської заборгованості) на 1 919 744,00 грн., враховуючи, що внесена ТОВ "Др. Дітріх Бок та Партнер" до статутного фонду ТОВ "Новотекс" (у 2015 році змінено назву на ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна") іноземна інвестиція у виді права вимоги (дебіторської заборгованості) до ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" в сумі 27 447 847,29 грн. є інструментом власного капіталу, який відноситься до фінансових активів.
Також відповідач вважає, що в порушення підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України позивачем занижено доходи від курсових різниць по неоплаченим внескам до статутного капіталу на загальну суму 4 750 753,00 грн, в тому числі: за 2013 рік - 557 112,00 грн та за 2014 рік - 4 193 641,00 грн.
Крім того, на думку контролюючого органу, оскільки додаткові угоди до договорів позик, зобов`язання за якими перейшли до ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" від ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Полонне Траузес Фекторі", станом на 31.12.2015 не були зареєстровані в Національному банку України, то вони не мали юридичної сили й доказовості (не могли вважатись первинними документами), відтак Товариство протиправно в грудні 2015 року декларувало витрати у виді нарахованих курсових різниць та процентів по таких кредитних договорах.
На підставі висновків акту перевірки Управлінням 10.05.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення №00000614 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 11 346 517,00 грн. та №00000714 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 603 888,00 грн., з яких: за основним платежем - 483 100,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 120 778,00 грн.
Надаючи правову оцінку вказаним податковим повідомленням-рішенням, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
Так, судами встановлено, що відповідно до протоколу загальних зборів учасників ТОВ "Новотекс" (в подальшому перейменовано на ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна") №4 від 12.06.2015, в яких брав участь єдиний учасник товариства - Підприємницько-консультативне товариство з обмеженою відповідальністю "Др. Дітріх Бок та Партнер" (юридична особа за законодавством Німеччини), останнє вирішило внести до статуту Товариства додатковий вклад як внесок до статутного фонду у виді майнового (негрошового) внеску, а саме права вимоги (дебіторської заборгованості) до ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" (юридична особа - резидент України) в сумі 27 447 847,29 грн., еквівалентно 1 162 153,95 євро по курсу НБУ станом на 12.06.2015.
Внесене до статутного капіталу право вимоги є іноземною інвестицією та виникло в результаті проведення операцій за наступними зовнішньоекономічними контрактами:
- контракт купівлі-продажу №34 від 27.06.2012, сума дебіторської заборгованості складає 2900,00 євро, що еквівалентно 68 492,44 грн.;
- контракт продажу №1 від 03.04.2008, сума дебіторської заборгованості складає 674 062,00 євро, що еквівалентно 15 920 051,59 грн.;
- контракт продажу №3 від 16.04.2008, сума дебіторської заборгованості складає 62 810,08 євро, що еквівалентно 1 483 453,62 грн.;
- контракт про надання послуг №59 від 02.12.2013, сума дебіторської заборгованості складає 5 198,13 євро, що еквівалентно 122 769,86 грн.;
- контракт про надання послуг №62 від 03.01.2014, сума дебіторської заборгованості складає 3 813,56 євро, що еквівалентно 90 068,97 грн.;
- контракт продажу №7 від 27.04.2009, сума дебіторської заборгованості складає 413 370,18 євро, що еквівалентно 9 763 010,81 грн.
Зміни до статуту щодо збільшення статутного капіталу ТОВ "Новотекс" на 27 447 847,29 грн. були зареєстровані в державному реєстрі 17.06.2015.
У бухгалтерському обліку позивача вчинені записи про оприбуткування на баланс дебіторської заборгованості ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" в розмірі 27 447 847,29 грн. з одночасним збільшенням статутного капіталу на цю ж суму.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення в фінансовій звітності курсових різниць визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за №515/4736 (далі - П(С)БО №21).
Пунктом 4 П(С)БО №21 визначено, що монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу. Операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
Відповідно до пункту 7 П(С)БО №21 на кожну дату балансу: а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу; б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов`язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції; в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості.
Пунктом 8 П(С)БО №21 передбачено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 П(С)БО №21.
Курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов`язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.
Водночас внесок засновника господарського товариства в статутний капітал оцінюється і фіксується в статутних документах в грошовій одиниці України за курсом НБУ і не підлягає переоцінці в подальшому у зв`язку зі зміною курсу іноземних валют.
В бухгалтерському обліку курсові різниці за зобов`язанням засновників з внесків до статутного капіталу підприємства, які мають бути здійснені в іноземній валюті, підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на дату балансу та на дату погашення.
Згідно П(С)БО №3 "Звіт про фінансові результати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87, доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Поряд із тим, відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Таким чином, збільшення статутного капіталу Товариства шляхом здійснення внесків у формі майнових вимог не призвело до виникнення у нього доходу (зокрема, у виді позитивних курсових різниць, як вважав податковий орган), а тому дана операція жодним чином не виплинула на об`єкт оподаткування податком на прибуток.
Разом з тим, відповідно до протоколу №10 від 18.06.2015 загальних зборів учасників ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" прийнято рішення про реорганізацію (припинення) цієї юридичної особи шляхом приєднання до ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна" й відповідно до передавального акту всі його активи, зобов`язання та власний капітал перейшли до правонаступника (ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна"), у тому числі й кредиторська заборгованість ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" згідно вищенаведених контрактів в загальній сумі 27 447 847,29 грн.
Відтак, як вказали суди, у даному випадку боржник і кредитор поєднались в одній особі, тобто відповідно до статті 606 Цивільного кодексу України зобов`язання по погашенню дебіторської і кредиторської заборгованостей за спірними контрактами в розмірі 27 447 847,29 грн. припинились в негрошовий спосіб.
Також, як вказано в акті перевірки та з`ясували суди, згідно протоколу загальних зборів учасників ТОВ "Новотекс" (в подальшому назву змінено на ТОВ "Реді Гармент Технолоджі Україна") №66 від 09.09.2013 прийнято рішення збільшити статутний капітал за рахунок грошового внеску учасника товариства Компанії "Реді Гарменг Технолоджі С.РЛ." на 1 000 000,00 євро, що станом на 09.09.2013 по курсу НБУ еквівалентно 10 484 418,00 грн.
Про таке збільшення свідчать й облікові регістри, що надавались при проведенні перевірки (картки рахунку 46 за 2013 - 2014 роки).
Згідно з Інструкцією "Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організації", затвердженою наказом Мінфіну №291 від 30.11.1999, облік неоплаченого капіталу відображається на рахунку 46 "Неоплачений капітал". За дебетом цього рахунку враховується заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, за кредитом - погашення такої заборгованості.