ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 160/14551/21
адміністративне провадження № К/990/11418/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Ханової Р.Ф.,
за участі: секретаря судового засідання Загороднього А.А.,
представника позивача - Січеславського І.А.,
представника відповідача - Ваховської Г.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року (суддя Голобутовський Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2022 року (головуючий суддя Чумак С.Ю., судді: Чабаненко С.В., Юрко І.В.) у справі №160/14551/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Солома" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "Солома" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, у якій просило визнати протиправним і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21 квітня 2021 року:
- №0053980721, яким за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) застосовано штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 50%;
- №0053960721, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ;
- №0053990721, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг);
- №0053850718, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору;
- №0053830718, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем штрафні санкції з ПДФО.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач послався на безпідставність висновків контролюючого органу про порушення норм податкового законодавства під час формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій з контрагентам ТОВ "Алєф Компані" та ТОВ "СКС". Позивач зазначає, що послуги з переробки давальницької сировини підтверджуються належним чином оформленими первинними документами.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2022 року, позов задоволено. Визнано протиправними і скасовані податкові повідомлення-рішення від 21 квітня 2021 року №0053980721, №0053960721, №0053990721, №0053850718, №0053830718.
Вирішуючи спір, суди установили, що на підставі направлень від 6 листопада 2019 року №6144, №6145, №6146, №2118, №2120, №2121, №2123, від 09.02.2021 року №571, №573, №575, №578 та на наказу від 5 березня 2020 року №1065-п ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Солома" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року.
За результатами перевірки складено акт №466/04-36-07-21/36933660 від 22 лютого 2021 року, у відповідності до висновків якого встановлено наступні порушення:
1) пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 з урахуванням пп.14.1.13, пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), внаслідок чого встановлено заниження від`ємного значення об`єкту оподаткування (ряд. 04 Декларації) на суму 49491033 грн;
2) п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), внаслідок чого донараховується податок на додану вартість на загальну суму 85306084 грн та підлягає зменшенню від`ємне значення (різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту) за вересень 2019 року в сумі 36221 грн;
3) п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ "Солома" порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідальність передбачена п.120-1.2 ст. 1201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого до нараховується штрафна санкція у сумі 42841353,00 грн;
4) п.167.1 ст.167, абз. "е" пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.1.2 п.170.1, п.170.9 ст.170, п.171.1 ст.171, абз "а" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями). Донараховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 1340,10 грн;
5) пункт 16 1 розд. ХХ підрозділ 10 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI. Донараховано військового збору у сумі 109,50 грн;
6) п.1 частини 2 ст.6, п.1 частини 1 ст.7 Закону України від 8.07.2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (із змінами та доповненнями). Донараховано єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 145,21 грн;
7) ІІІ п.3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого(сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року за №4, в частині невідображення доходу від оренди приміщення ознакою доходу " 106", додаткового блага за ознакою доходу 126.
На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області сформовано наступні податкові повідомлення-рішення:
- №0053980721 від 21 квітня 2021 року, яким за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) нараховано 85682706,00 грн. та застосовано штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН у розмірі 50% на суму 42841353,00 грн;
- №0053960721 від 21 квітня 2021 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 36221,00 грн;
- №0053990721 від 21 квітня 2021 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 106632605,00 грн., з яких податкове зобов`язання 85306084,00 грн та штрафні санкції 21326521,00 грн;
- №0053850718 від 21 квітня 2021 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору усього на суму 7338,89 грн, з яких податкове зобов`язання 109,50 грн, штрафні санкції 6798,69 грн, пеня 430,70 грн.
- №0053830718 від 21 квітня 2021 року, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем штрафні санкції з ПДФО на суму 176033,06 грн, з яких штрафні санкції 167180,92 грн, пеня 9452,14 грн.
Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ "Солома" звернулось із цим позовом до суду.
Нереальність господарських операцій з ТОВ "СКС" відповідач пов`язував з тим, що вказаний контрагент є фігурантом кримінальних проваджень, а також за результатами проведеного аналізу ЄРПН встановлено нереальність здійснення операцій з придбання насіння соняшнику у контрагентів-постачальників за відсутності факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва.
Щодо господарських операцій з ТОВ "Алєф Компані" контролюючий орган вказав на неможливість ідентифікувати власника автомобіля та марку, що у свою чергу унеможливлює підтвердження відношення даної машини до ТОВ "Алєф Компані" або найманого ним перевізника. Крім того, згідно аналізу ЄРПН по ТОВ "Алєф Компані" за період листопад 2018 встановлено, що ТОВ "Алєф Компані" отримувало транспортні послуги від контрагентів, але в податкових накладних не зазначено пункт відвантаження пункт розвантажування, що унеможливлює підтвердити, що данні транспортні послуги надавались в адресу ТОВ "Солома".
Перевіряючи господарські відносини між позивачем та вказаними вище контрагентами, контролюючий орган вказав про ненадання до перевірки товаротранспортних накладних на придбання товару (олія соняшникова, шрот соняшниковий, лушпиння соняшникове, сор та гідрофуз), а також не підтвердження факту отримання сировини (насіння соняшникового) за адресою виробництва готової продукції: Дніпропетровська обл., Верхньодніпровський район, м. Верхівцеве, вул. Нова, буд.50-а, у зв`язку з чим перевіркою встановлено документально оформлене придбання ТОВ "Солома" готової продукції, яка фактично не передавалась та виготовлена з сировини (насіння соняшника), по якій відсутнє походження та підтвердження факту її транспортування від ТОВ "СКС" до виробничих потужностей.
Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що реальність спірних господарських операцій підтверджується належним чином складеними та оформленими первинними документами, а висновок контролюючого органу, що зазначені господарські операції спрямовані на мінімізацію податкових зобов`язань є лише припущеннями. Посилання на наявну в інформаційних базах податкову інформацію були відхилені судом. Щодо доводів контролюючого органу стосовно відсутності ТТН, суд зазначив, що їх відсутність або недоліки у оформленні, не можуть бути підставою вважати господарську операцію такою, що не відбулась.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.
Касаційна скарга вмотивована не підтвердженням можливості здійснення ТОВ "СКС" та ТОВ "Алєф Компані" господарських операцій з товаром (насіння соняшнику) у зв`язку з відсутністю джерела його законного ведення в обіг та реального задекларованого виробництва, відсутністю достатньої кількості працівників, що свідчить про неможливість з реалізації насіння соняшника, та як наслідок неможливість передачі вказаного товару для переробки давальницької сировини.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій не врахували низку кримінальних проваджень щодо контрагентів, а також не з`ясували яким чином спірні операції були виконані контрагентами посадові особи яких повідомляють про непричетність до ведення господарської діяльності, а постачальники вказаних контрагентів не перебувають за місцем реєстрації та не мають матеріально технічних та технологічних можливостей для здійснення спірних операцій з урахуванням специфіки відповідного товару, що був предметом договірних відносин.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження відповідач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач наводить низку постанов Верховного Суду, правові висновки яких не були враховані судами при застосуванні норм матеріального права - п.44.1 статті 44 Податкового кодексу.
Так, у постанові від 19 грудня 2019 року у справі №804/1118/16, Верховний Суд вказував, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Неврахування судами наведеного вище висновку призвело, на думку скаржника, до неправильного застосування норм податкового законодавства.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає її касаційному перегляду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пп. 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України (тут та далі, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пп. 14.1.181. п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду ( п. 198.3 ст.198 ПК України).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.8 ст. 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Зміст цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Відтак, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
Отже, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.