ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 160/17914/21
адміністративне провадження № К/990/34260/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/17914/21
за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Сафронова С. В., Ясенова Т. І., Чепурнов Д. В.) від 31 жовтня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У жовтні 2021 року ОСОБА_1 звернувся у суд з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення № 0003853305 від 23 січня 2020 року на суму 974 477,31 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0003863305 від 23 січня 2020 року на суму 81 206,44 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що вказані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, прощені (анульовані) кредитором. Оскільки заборгованість позивача за генеральним договором про здійснення кредитування № М 131/369/06 від 25 грудня 2006 року не була погашена станом на 01 січня 2014 року, а операція з прощення (анулювання) кредиту здійснена після 01 січня 2015 року, спірні правовідносини підпадають під дію пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України). Вказує, що курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника та не підлягає оподаткуванню.
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2021 року ОСОБА_1 відмовлено в задоволенні позовних вимог.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2021 року та прийнято нове рішення, яким адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення № 0003853305 від 23 січня 2020 року про збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, за податковим зобов`язанням на суму 779 581,85 грн, і за штрафними санкціями на суму 194 895,46 грн, що складає загальну суму у розмірі 974 477,31 грн.
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення № 0003863305 від 23 січня 2020 року про збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням на суму 64 965,15 грн та за штрафними санкціями на суму 16 241,29 грн, що складає загальну суму у розмірі 81 206,44 грн.
Стягнуто на користь ОСОБА_1 здійснені ним документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань відокремленого підрозділу Державної податкової служби України - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в загальній сумі 26 392,12 грн.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 06 грудня 2022 року Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2021 року залишити в силі.
6. Ухвалою Верховного Суду від 19 грудня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 30 січня 2023 року до Верховного Суду від ОСОБА_1 надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останній просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 25 грудня 2006 року між Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку "Укрсоцбанк" (банк) та ОСОБА_1 (позичальник) був укладений генеральний договір про здійснення кредитування № М 131/369/06 (далі - кредитний договір), відповідно до якого позичальник отримав кредитні кошти в іноземній валюті у розмірі 198 000 доларів США, зі строком до 23 грудня 2016 року. Забезпеченням за договором визначено договір іпотеки № 131/395-І-М 131/369/06 від 25 грудня 2016 року.
10. 25 грудня 2006 року між банком та позичальником була укладена додаткова угода № М 131/370/01/06 до генерального договору про здійснення кредитування № М 131/369/06, відповідно до якої встановлено графік погашення кредиту у валюті кредиту на період з січня 2007 року по грудень 2016 року.
11. Інформація щодо зміни валюти генерального договору про здійснення кредитування № М 131/369/06 від 25 грудня 2006 року з доларів США на гривні в матеріалах справи відсутня.
12. 21 червня 2018 року ПАТ "Укрсоцбанк" вручено ОСОБА_1 повідомлення №13-09/96-5941, яким повідомлено про те, що 01 червня 2018 року Банком здійснено анулювання заборгованості за Договором кредиту № М 131/370/01/06 від 25 грудня 2006 року: основна заборгованість 165833,00 дол. США, що в еквіваленті по курсу НБУ на 01 червня 2018 року становить 4331941,03 грн; нараховані відсотки 143 855,85 дол. США, що в еквіваленті по курсу НБУ на 01 червня 2018 року становить 3 757 847,11 грн.
При цьому вказаним повідомленням роз`яснено позивачу, у відповідності до вимог ПК України, до складу річного доходу за 2018 рік включається дохід у вигляді основної суми прощеного (анульованого) боргу в розмірі 4 331 941,03 грн. Отриманий дохід у вигляді основної суми прощеного (анульованого) боргу підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5 %, які ОСОБА_1, відповідно до вимог чинного законодавства, самостійно повинен сплатити до Державного бюджету України.
13. 08 травня 2019 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області сформовано та направлено на адресу ОСОБА_1 лист № 54424/10/04-36-57-50 про надання пояснень та копій документів щодо отриманої від АТ "Укрсоцбанк" інформації про отриману суму доходу з ознакою " 126" (додаткове благо) у вигляді анульованої основної суми кредитної заборгованості у розмірі 4 331 941,03 грн, сплати податку та відображення даної суми у річній податковій декларації.
14. Вказаний лист було повернуто до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з зазначенням причин повернення "за закінченням строку зберігання".
15. Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 668-п від 02 жовтня 2019 року призначено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з 22 листопада 2019 року тривалістю 3 робочих дні.
16. Вказаний наказ направлено позивачу за адресою: АДРЕСА_1, та 11 листопада 2019 року було повернуто до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з зазначенням причин повернення "за закінченням строку зберігання".
17. На підставі наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки № 668-п від 02 жовтня 2019 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору фізичною особою ОСОБА_1, за результатами якої складено акт перевірки від 28 листопада 2019 року № 13118/04-36-33-06/ НОМЕР_1 .
Підставою для призначення і проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача стала отримана відповідачем інформація, викладена у направленому на запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 08 лютого 2019 року № 13918/04-36-57-50 листі банківської установи АТ "Укрсоцбанк" № 05.6-12/79-190 від 16 квітня 2019 року (вхідний № 65820/10 від 26 квітня 2019 року), яким повідомлялося, що в період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 отримано дохід з ознакою доходу " 126" (додаткове благо) у вигляді анульованої основної суми кредитної заборгованості прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі 4 331 941,03 грн.
18. В акті перевірки встановлено порушення позивачем:
- абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік в розмірі 779 581,85 грн;
- підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, в результаті чого донараховано військовий збір за 2018 рік в розмірі 64 965,15 грн.
19. Акт перевірки від 28 листопада 2019 року № 13118/04-36-33-06/ НОМЕР_1 направлено позивачу за адресою: АДРЕСА_1, та 08 січня 2020 року було повернуто до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з зазначенням причин повернення "за закінченням строку зберігання".
20. На підставі акта перевірки контролюючим органом складено:
- податкове повідомлення-рішення № 0003853305 від 23 січня 2020 року, яким ОСОБА_1 збільшено грошове зобов`язання з податку на фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, за податковим зобов`язанням на 779 581,85 грн, за штрафними санкціями на 194 895,46 грн,
- податкове повідомлення-рішення № 0003863305 від 23 січня 2020 року, яким ОСОБА_1 збільшено грошове зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням на 64 965,15 грн, за штрафними санкціями на 16 241,29 грн.
21. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
22. Суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що контролюючим органом не було порушено процедуру повідомлення позивача про проведення перевірки, що в свою чергу тягне відповідні правові наслідки такої, зокрема прийняття податкових повідомлень-рішень за її результатами.
23. Зокрема факт направлення відповідачем поштою на адресу позивача запиту щодо надання пояснень та копій документів, наказ про проведення перевірки, акту документальної позапланової невиїзної перевірки та їх повернення відповідачу з причин "спливу строку зберігання рекомендованого поштового відправлення", судом першої інстанції було сприйняте як, доказ належного повідомлення позивача про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки.
24. Щодо твердження позивача про неправомірність віднесення суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткового блага на підставі абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, то суд першої інстанції дійшов висновку, що твердження позивача про необхідність застосування до спірних правовідносин пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є помилковим та не відповідає фактичним обставинам, оскільки за встановлених у справі обставин між позивачем та банком не укладалось жодних угод про зміну валюти зобов`язання за кредитним договором № М 131/369/06 від 25 грудня 2006 року з іноземної валюти у гривню, тому пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України не регулює спірні правовідносини.
25. При цьому суд першої інстанції зауважив про необґрунтованість тверджень ОСОБА_1 щодо неправомірного нарахування податкових зобов`язань з огляду на не з`ясування відповідачем фактичного складу та розміру складових прощеної заборгованості, оскільки матеріалами справи підтверджено, що спірні податкові зобов`язання ОСОБА_1 були розраховані виключно на основі анульованої основної суми кредитної заборгованості, і сума прощених відсотків та пені до розрахунку не включалася.
26. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позовних вимог, виходив з того, що позивачу до початку перевірки не було вручено ні лист № 54424/10/04-36-57-50 від 08 травня 2019 року щодо надання пояснень та копій документів за 2018 рік, ні наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 668-п від 02 жовтня 2019 року з повідомленням про проведення перевірки, а після перевірки не були вручені Акт перевірки та податкові повідомлення-рішення, що є грубим порушенням процедури призначення та проведення відповідачем перевірки позивача, а також прав позивача знати про вжиті відносно нього заходи контролю і оскаржувати їх у визначеному законом порядку.
27. При цьому на переконання суду апеляційної встановлений під час судового розгляду спору факт порушення прав позивача, як платника податків внаслідок не забезпечення реалізації й захисту його прав, повністю нівелює правові наслідки проведеної перевірки та прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень, оскільки податкова перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій, і відповідно, податковий органом як суб`єктом владних повноважень зобов`язаний діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та Законами України.
28. Водночас щодо суті стверджуваних порушень, які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень апеляційний суд зауважив про відсутність правових підстав для застосування до позивача в даному випадку положень абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 і підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, оскільки в матеріалах справи відсутні докази, які підтверджують те, що Банк повідомив позивача про прощення (анулювання) боргу шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто. Суд погодився з доводами позивача про відсутність підстав для висновку про отримання останнім додаткового блага внаслідок прийняття банком рішення про анулювання боргу. Крім того, суд вказав, що оскільки на виконання умов кредитного договору по сплаті тіла кредиту позивачем було повернуто банку суму коштів, яка в еквіваленті до національної валюти України гривні, перевищує суму одержаного кредиту в еквіваленті до національної валюти України гривні, відповідно позивачем не отримано доходу як додаткового блага, яким збільшено його майновий стан чи забезпечено приріст його активів в тій чи іншій формі, відтак, в даному випадку, відсутній об`єкт оподаткування в розумінні ПК України.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
29. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
30. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
31. В доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не врахував висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 18 березня 2021 року по справі № 911/3142/19, від 20 жовтня 2020 року по справі № 140/30/20, від 20 жовтня 2020 року по справі № 140/30/20, від 17 жовтня 2019 року по справі № 420/5895/18, від 13 червня 2018 року по справі № 820/6755/16, від 12 серпня 2020 року по справі № 160/2116/19, від 15 травня 2018 року по справі № 821/1594/17, від 19 липня 2019 року по справі № 826/4240/18, від 14 листопада 2019 року по справі № 520/10880/18, від 25 листопада 2019 року по справі № 500/2252/18, від 04 червня 2020 року по справі № 826/7305/17, від 24 жовтня 2018 року по справі № 826/6896/17, від 01 жовтня 2019 року по справі № 826/4578/17, від 29 січня 2019 року по справі № 821/707/17, від 19 червня 2020 року по справі № 260/769/19, від 07 жовтня 2021 року по справі № 540/1875/19, від 30 травня 2022 року по справі № 804/7880/16, від 22 червня 2022 року по справі № 826/9493/17, від 16 вересня 2022 року по справі № 826/15158/16.
32. Зокрема відповідач зауважує, що твердження суду апеляційної інстанції про порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки є необґрунтованими, оскільки жодна норма податкового законодавства не зобов`язує податковий орган здійснювати заходи для з`ясування причин невручення податкової вимоги, чи для вжиття податкових заходів (як-то електронні засоби зв`язку, кур`єрська доставка і т. д.) щодо вручення податкової вимоги.
На переконання скаржника, направлення листа рекомендованою кореспонденцією на дійсну адресу є достатнім для того, щоб вважати повідомлення належним, оскільки отримання зазначеного листа адресатом перебуває поза межами контролю відправника.
33. Крім того скаржник наголошує про необґрунтованість тверджень апеляційного суду, що не встановлено з чого саме складається сума прощеного боргу, оскільки згідно з інформацією отриманою від банківської установи АТ "Укрсоцбанк", фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 в період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року отримано дохід з ознакою доходу " 126" (додаткове благо) у вигляді анульованої основної суми кредитної заборгованості. Сума нарахованого та виплаченого доходу у вигляді анульованої суми кредитної заборгованості відображена в ф. 1-ДВ у розмірі 4 3331 941.03 грн. При цьому проценти, пеня та штрафні санкції не були враховані контролюючим органом при визначенні грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, оскільки вони не є додатковим благом.
34. Окремо скаржник звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції необґрунтовано зазначає, що оскільки залишені неохопленими перевіркою обставини виникнення у позивача бази оподаткування (оподатковуваного доходу), як додаткового блага у вигляді основної суми прощеного боргу (кредиту), його розміру і розрахунку, а також факту прийняття кредитором рішення про анулювання заборгованості і повідомлення боржника про це в установленому законом порядку - є беззаперечним підтвердженням порушення контролюючим органом процедури перевірки, внаслідок якої залишився недоведеним факт порушення позивачем податкового законодавства.
З5. З цього приводу скаржник, з посиланням на висновки Верховного Суду викладені в постановах від 10 травня 2018 року по справі № 802/142/17а від 29 серпня 2922 року по справі № 500/181/19, від 19 січня 2022 року по справі № 2040/5471/18, від 23 вересня 2022 року по справі № 802/692/16-а, зазначає, що апеляційним судом допущено порушення статті 11 КАС України. Зокрема скаржник зауважує, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду не вистачає. Не вжиття заходів щодо витребування доказів з власної ініціативи свідчить про недотримання апеляційним судом норм процесуального права при вирішенні даного спору.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
36. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
37. Як свідчать матеріали справи однією з підстав позову щодо протиправності спірних рішень становлять обставини стосовно порядку проведення податкової перевірки позивача. На думку позивача, той факт, що він не отримував копію наказу та повідомлення про проведення перевірки, свідчить про протиправність проведення податкової перевірки, тому прийняті за її результатами акти індивідуальної дії підлягають скасуванню.
38. Згідно з правовою позицією, що висловлена колегією суддів у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року (справа № 826/17123/18, адміністративне провадження № К/9901/25669/19), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу.
39. У постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
40. Встановлене статтями 75- 81 ПК України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.
41. Згідно з пунктами 79.1, 79.2 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.