ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 200/9648/21
адміністративне провадження № К/990/15999/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року у складі головуючого судді Галатіної О.О. та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2023 року у складі колегії суддів: Геращенка І.В. (головуючого), суддів: Блохіна А.А., Казначеєва Е.Г. у справі № 200/9648/21 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Металургійний комбінат Азовсталь" до Східного міжрегіонального управління ДПС, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області про стягнення заборгованості з бюджету із відшкодування податку на додану вартість та пені, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
02 серпня 2021 року на адресу Донецького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Металургійний комбінат "Азовсталь" (далі - ПАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь", позивач) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області про стягнення заборгованості з бюджету із відшкодування податку на додану вартість за серпень 2014 року на загальну суму 5049117,04 грн.
Також позивач просив визнати поважними причини пропуску строку звернення до суду та поновити його, оскільки дізнався про порушення своїх прав у 2019 році з судових рішень у іншій справі № 805/772/15-а, а правопорушення щодо невідшкодування ПДВ і пені носить триваючий характер.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року позов ПАТ "Металургійний комбінат Азовсталь" задоволено. Стягнуто з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на користь ПАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь" заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість за серпень 2014 року в розмірі 2 431 562, 00 грн та пеню нараховану на суму заборгованості в розмірі 2 617 555, 04 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь ПАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь" судовий збір у розмірі 11 350, 00 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на користь ПАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь" судовий збір у розмірі 11 350,00 грн.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2023 рішення суду першої інстанції змінено. Доповнено мотивувальну частину рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року у справі № 200/9648/21 висновками апеляційного суду щодо поновлення позивачу строку звернення до суду з позовною заявою. В іншій частині рішення суду залишено без змін.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
З 23 вересня по 22 жовтня 2014 року Міжрегіональним головним управлінням Державної фіскальної служби України - Центральним офісом з обслуговування великих платників була здійснена камеральна перевірка даних, задекларованих позивачем з питання правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за серпень 2014 року.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 22 жовтня 2014 року № 1239/28-10-37-10/00191158, за висновками якого встановлено порушення позивачем п.198.6, ст.198, п.200.1, 200.3 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит та від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за липень 2014 року на суму ПДВ 2 431 562,00 грн, що призвело до завищення бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2014 року в розмірі 2 431 562.00 грн.
На підставі висновків зазначеного акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.11.2014 № 0000833720, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 2 431 562 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 607 890,50 грн.
25 листопада 2014 року позивачем до Державної фіскальної служби України подано скаргу № 02/1309 на вказане податкове повідомлення-рішення від 14.11.2014 №0000833720.
За результатами розгляду зазначеної скарги ДФС України прийнято рішення від 23.01.2015, яким скаргу частково задоволено та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.11.2014 №0000833720 у частині зменшення бюджетного відшкодування на 398 167,89 грн та в частині збільшення на 99 542 грн штрафної санкції, в іншій частині податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
31 січня 2015 року відповідачем згідно з актом перевірки з урахуванням результатів розгляду заперечень та рішення ДФС України, прийнято податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2015 року №0000073720, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 2 033 394 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 508 348,50 грн.
У березні 2015 року ПРАТ "МК "Азовсталь" звернулось до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України - Центральний офіс з обслуговування великих платників про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000073720 від 31 січня 2014 року.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду 01 квітня 2015 року по справі № 805/772/15-а, залишеним без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2015 року позовні вимоги ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" задоволені. Податкове повідомлення-рішення від 31.01.2015 № 0000073720 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника у банку за серпень 2014 року в розмірі 2 033 394 грн скасовано.
Постановою Верховного Суду від 22.05.2019 постанову Донецького окружного адміністративного суду від 01.04.2015 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 27.05.2015 у справі №805/2020/15-а залишено без змін.
16 червня 2021 року ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" звернулося з заявою № 02.03/2359 до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та ГОЛОВНОГО УПРАВЛІННЯ ДЕРЖАВНОЇ КАЗНАЧЕЙСЬКОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ У ДНІПРОПЕТРОВСЬКІЙ ОБЛАСТІ з проханням відобразити в Реєстрі заяв про повернення бюджетного відшкодування про узгоджену суму бюджетного відшкодування та здійснити відшкодування.
У відповіді № 337816/32-00-51-01 від 05.07.2021 Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків зазначило, що жодним нормативно-правовим актом не передбачено механізму відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та структуру такого реєстру.
20 липня 2021 року на адресу ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" надійшла відповідь ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області за № 05-06-06/1947 від 12.07.2021, у якій відповідач-2 зазначає, що при надходженні від Державної казначейської служби України електронних повідомлень у вигляді платіжних доручень щодо відшкодування податку на додану вартість ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області забезпечить перерахування коштів податку на додану вартість у визначені законодавством строки.
Тобто, податкові повідомлення-рішення, якими було зменшено вказану суму бюджетного відшкодування ПДВ скасовані, як в результаті адміністративного оскарження так і судового оскарження, а рішення суду набрало законної сили, тому відповідні суми бюджетного відшкодування є узгодженими та повинні бути відшкодовані ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ".
Однак, як установлено судами попередніх інстанцій та не заперечується сторонами, сума бюджетного відшкодування з ПДВ за серпень 2014 року в розмірі 2 431562,00 грн на поточний рахунок ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" не надходила.
Указане і стало підставою для звернення до суду і з позовом про повернення суми бюджетної заборгованості шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок підприємства в розмірі 2 431 562,00 грн та 2 617 555, 04 грн пені.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанцій виходив з бездіяльності контролюючих органів, адже жоден орган не навів законодавчих підстав для нездійснення бюджетного відшкодування ПРАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" податку на додану вартість. Заявлені позивачем суми бюджетного відшкодування не були відображені контролюючим органом в жодному реєстрі, які ведуться (велись) за Порядками, затвердженими постановами Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 № 26 та від 22.02.2016 № 68: ані в Тимчасовому реєстрі, ані в єдиному Реєстрі заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, про що свідчать відомості з веб-сайту Міністерства фінансів України. Невиконання ж контролюючим органом вимог закону щодо здійснення дій, необхідних для проведення бюджетного відшкодування, є порушенням норм пп. 21.1.1 -21.1.4, 21.1.10 п. 21.1 ст. 21, п. 200.15 ст. 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого порушується право позивача як сумлінного платника податків, на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість. Суд указав також, що підставою для задоволення вимог позивача щодо стягнення відповідних сум є одночасна наявність двох умов: наявність у позивача права на бюджетне відшкодування та стягнення пені, нарахованої на суму відповідної заборгованості; протиправна бездіяльність органів доходів і зборів, яка порушує права позивача. У вказаній справі судом установлено наявність необхідних умов для стягнення з Державного бюджету України на користь позивача заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості. При цьому, суд указав, що щодо вимог про стягнення суми невідшкодованого ПДВ позовна давність не застосовується.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог ПАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ". Щодо пропуску позивачем строку звернення суду із указаним позовом, суд апеляційної інстанції установив, що судове рішення у справі № 805/772/15-а, яким скасовано ППР про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, набрало законної сили 27.05.2015. При цьому, з січня 2017 року узгодженість суми бюджетного відшкодування ПДВ пов`язується з набранням законної сили рішенням, а не закінченням процедури судового оскарження. Таким чином, 02.01.2017 є днем, коли позивач повинен був дізнатися про порушення своїх прав, інтересів у зв`язку з нестворенням Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та невнесенням до Реєстру заяви про повернення узгодженої суми бюджетного відшкодування ПДВ. Судом установлено, що строк звернення до суду відповідно до ст. 102 ПКУ сплинув 02.01.2020, позивач звернувся до суду з позовом 02.08.2021 через півтора роки після спливу строку звернення до суду. Судом апеляційної інстанції ураховано висновки, сформовані Великою Палатою Верховного суду від 19.01.2023 у справі № 140/1770/19 та зазначено, що платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Водночас, суд урахував, що звертаючись із зазначеним позовом до суду 02.08.2021 позивачем було заявлено обгрунтоване клопотання про поновлення строку звернення до суду, яке мотивовано тим, що причинами для пропуску строку у цій справі є тривала процедура судового оскарження, неефективний захист порушеного права позивача судами і, як наслідок невизначений статус суми бюджетного відшкодування; існування послідовної судової практики Верховного Суду, за якою строк звернення до суду обчислювався з моменту фактичного здійснення бюджетного відшкодування.
При цьому, суд зазначив, що відповідно до постанови від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17 Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
За висновками суду апеляційної інстанції, фактично встановлені обставини справи підтверджують доводи позивача з приводу поновлення строку звернення до суду, а зміна судової практики в питаннях строку звернення до суду з позовом про стягнення заборгованості з бюджету з відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму заборгованості, відбулася вже після звернення позивачем до суду з цим позовом, що є поважною причиною для поновлення строку звернення до суду із зазначеним позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків - відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, посилаючись на неправильне застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення, а позов залишити без розгляду.
Скаржник зазначає, що 02 січня 2017 року є днем, коли позивач повинен був дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів у зв`язку з нестворенням Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та невнесенням до Реєстру заяви про повернення узгодженої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість. Строк звернення до суду відповідно до ст.122 КАС України, сплинув 02 липня 2017 року. Позивач звернувся до суду 02 серпня 2021 року, тобто після спливу строку звернення до суду, як встановленого частиною другою статті 122 КАС України (6 місяців), так і передбаченого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань (1095 днів), який застосовувався до зміни судової практики. При цьому, обґрунтувань обставин та доказів, на підтвердження поважності причин пропуску строку звернення до суду з цим позовом позивачем не наведено. У клопотанні ПРАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь" від 28 липня 2021 року про поновлення строку звернення до суду не викладено будь-яких конкретних обставин, які не залежали від волевиявлення позивача та пов`язані з дійсними істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення процесуальних дій з 02 січня 2017 року. Уважає, що в даній справі після спливу останнього дня, встановленого законодавством для зарахування на рахунок позивача узгодженої суми відшкодування ПДВ або внесення у відповідний Реєстр, останній мав дізнатися про порушення своїх прав та виникнення підстав для вжиття заходів по їх захисту із обранням відповідного способу.
Скаржник наголошує, що судом апеляційної інстанції протиправно проігноровано постанову Великої Палати Верховного Суду від 19.01.2023 у справі №140/1770/19, відповідно до якої "стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим "іншим законом", яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС України, у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до суду. Отже, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами щодо визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів."
Тобто, судом апеляційної інстанції при ухваленні постанови у справі було застосовано норми права - ч.1 ст.121, ч.2 ст.122 КАС України без урахування висновку Великої Палати Верховного Суду від 19.01.2023 у справі №140/1770/19.
Верховний Суд ухвалою від 23.05.2023 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін, як такі, що є законними та обгрунтованими.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК України).
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
Наведені норми пунктів 200.12 та 200.13 статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6 та 9 Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39, чинного на час виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок № 39).
Згідно з пунктом 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах;
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин ПК України визначав, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
При цьому якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.
Як передбачено положеннями пункту 200.15 статті 200 ПК України, у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.