ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 822/407/16
адміністративне провадження № К/9901/40201/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 серпня 2017 року (суддя Лабань Г.В.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року (головуючий суддя Ватаманюк Р.В., судді: Сторчак В.Ю., Мельник-Томенко Ж.М.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Кам`янець-Подільськавтоагрегат" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
В березні 2016 року Публічне акціонерне товариство "Кам`янець-Подільськавтоагрегат" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Кам`янець-Подільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (яку Верховним Судом замінено правонаступником - Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Інспекція, відповідач), в якому просило податкове повідомлення-рішення №0001802201 від 30 листопада 2015 року скасувати в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 55 710,00 грн. (в тому числі: 44 568,00 грн. - за основним платежем та 11 142,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями); визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0001822201 від 30 листопада 2015 року про донарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 33 375,00 грн. (у тому числі: 22 250,00 грн. - за основним зобов`язанням та 11 125,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями) та №0001842201 від 30 листопада 2015 року про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 7 199,00 грн.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 травня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року, в задоволенні позову відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 травня 2017 року рішення судів попередніх інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
При цьому суд касаційної інстанції, проаналізувавши положення підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.6, 138.8 статті 138, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.3, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), вказав, що діяльність особи, пов`язана з реалізацією товарів та/або наданням послуг повинна бути направлена на отримання доходу, що є метою одержання економічного ефекту від результатів господарської діяльності (діловою метою). Зв`язок витрат платника податків з його господарською діяльністю обумовлює можливість віднесення витрат на оплату товарів (послуг) до складу витрат, а сум податку на додану вартість у їх ціні - до складу податкового кредиту. В той же час при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції, віднесення яких до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною, нижчою за виробничу собівартість. З огляду на викладене, судам першої та апеляційної інстанцій для правильного вирішення справи необхідно проаналізувати господарські операції позивача з контрагентами й встановити їх ділову мету з урахуванням ризиків підприємницької діяльності й коливання курсу іноземних валют, встановлених Національним банком України.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 серпня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року, позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції №0001802201 від 30 листопада 2015 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 55 710,00 грн. (з яких: 44 568,00 грн. - за основним платежем та 11 142,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями); визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Інспекції №0001822201 та №0001842201 від 30 листопада 2015 року.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, дійшли переконання, що операції позивача з реалізації готової продукції та продажу ООО "ТД "РУСКРАЗ" придбаних у ПАТ "АвтоКрАЗ" запчастин обумовлені розумними економічними причинами, здійснювались з метою отримання матеріальної вигоди та мали ділову мету, а відтак правильно відображались Товариством у бухгалтерському обліку.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки (про які буде вказано далі у цій постанові) та неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм (неповне з`ясування обставин справи), просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В подальшому касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди з`ясували, що посадовими особами Інспекції в період з 15 жовтня по 11 листопада 2015 року проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року, про що складено акт №816/22-09-22-01/00232130 від 18 листопада 2015 року, в якому, в свою чергу, зазначено про порушення позивачем підпункту 138.1.1 пункту 138, пунктів 138.2, 138.6, 138.8, 138.10 статті 138, пункту 198.5 статті 198 ПК України, що призвело до: заниження податку на прибуток за 2014 рік в сумі 74 601,00 грн.; завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік в сумі 291 326 грн.; заниження податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, всього в сумі 22 250,00 грн. за січень-лютий та жовтень-листопад 2014 року; завищення суми зарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість всього в сумі 7 199,00 грн. за березень-травень 2014 року; завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за грудень 2014 року в сумі 8 722,00 грн.
30 листопада 2015 року на підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0001802201, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 74 601,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 18 650, 25 грн.;
- №0001822201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 22 250,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 11 125,00 грн.;
- №0001842201 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 15 921,00 грн.
За результатами оскарження цих податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку рішеннями Головного управління ДФС у Хмельницькій області та ДФС України їх було залишено без змін, а скарги Товариства - без задоволення.
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями від 30 листопада 2015 року №0001802201 (в частині), №0001822201 та №0001842201 (в повному обсязі), Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
При цьому висновки акту перевірки, які стали підставою для прийняття спірних й оскаржуваних Товариством податкових повідомлень-рішень, зводяться до того, що ним здійснювалась реалізація готової продукції (вузлів, деталей, запчастин до автомобілів КрАЗ) за цінами, нижчими від її собівартості (перевищення собівартості над доходами від реалізації становить 173 396,00 грн.); крім того у вересні 2014 року позивачем придбано у ПАТ "АвтоКрАЗ" автомобільне шасі КрАЗ в кількості 1 штуки на суму 1 043 760 грн. (в тому числі ПДВ - 173 960,00 грн., тобто вартість придбання шасі становить 869 800,00 грн.), а в жовтні 2014 року це шасі реалізовано на експорт ООО "ТД "РУСКРАЗ" за ціною 2 515 000 рос.руб., що в еквіваленті (по курсу 0,31634 грн./руб.) становить 795 595,10 грн. (накладна №352 від 17 жовтня 2014 року, МД №012196 від 17 жовтня 2014 року), тобто сума перевищення вартості придбаного товару над доходом від його реалізації становить 74 205,00 грн.
Таким чином, на переконання контролюючого органу, господарські операції з реалізації Товариством готової продукції (вузлів, деталей, запчастин до автомобілів КрАЗ) за цінами, нижчими від її собівартості, та придбаного товару (автомобільне шасі КрАЗ) за ціною, нижчою вартості його придбання, не передбачають отримання доходу, є збитковими та такими, що позбавлені розумних економічних причин (ділової мети) їх здійснення, тобто наміру отримати економічний ефект, відтак вони не можуть вважатись такими, що вчинені у межах господарської діяльності, а сума такого перевищення в розмірі 247 601,00 грн. не підлягає відображенню у бухгалтерському обліку у складі витрат підприємства за 2014 рік.
Крім того за обставин здійснення реалізації готової (вузлів, деталей, запчастин до автомобілів КрАЗ) та придбаної (автомобільне шасі) продукції за цінами, нижчими від її собівартості, Інспекція дійшла висновку про заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 38 171,00 грн. внаслідок ненарахування їх на вартість матеріалів, товарів, робіт, послуг, необоротних активів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту та які фактично використано в операціях, що не є господарською діяльністю.
Натомість, обґрунтовуючи позовну заяву (з врахуванням письмових пояснень), Товариство вказувало на помилковість таких висновків Інспекції, оскільки збитковість окремих господарських операцій з реалізації виготовленої продукції ПАТ "АвтоКрАЗ" на початку та в останній місяць 2014 року обумовлена тим, що це підприємство є основним, постійним і багаторічним контрагентом-покупцем Товариства, а тому, збуваючи готову продукцію (вузли, деталі, запчастини до автомобілів КрАЗ), позивач залежить від цінової політики вказаного контрагента щодо реалізації ним готових автомобілів, яка, в свою чергу, вар`юється від попиту на них; що ж до господарських операцій з ООО "ТД "РУСКРАЗ", то обставина реалізації останньому придбаного товару за нижчою ціною пов`язана з різкою зміною курсу валют при продажу на експорт. Разом з тим в інші періоди 2014 року продаж товарів вказаним контрагентам відбувався зі значним перевищенням собівартості виготовленої / вартості придбаної продукції. Відтак операції Товариства мали ділову мету, були націлені на отримання доходу, який за діяльністю в цілому у 2014 році ним було одержано.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить з наступного.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За змістом підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.