ПОСТАНОВА
Іменем України
10 серпня 2023 року
Київ
справа №160/1998/19
адміністративне провадження №К/9901/38686/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представник позивача - Грибов Д.І.,
представники відповідача - Єфіменко О.П., Никитенко Є.В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №160/1998/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма "Логос" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, треті особи: Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, Дніпровська міська рада, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року (головуючий суддя Круговий О.О., судді: Прокопчук Т.С., Шлай А.В.), -
ВСТАНОВИВ:
У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю фірма "Логос" (далі - позивач, ТОВ "Логос") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яке судом апеляційної інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року №0024941417 (том 1 а.с.4-7, 43-47).
Підставою виникнення спору між сторонами у цій справі слугувала незгода позивача із нарахуванням відповідачем орендної плати з юридичних осіб за 2017 рік на підставі витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, сформованих у червні 2018 року та в яких містилось значення коефіцієнта, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (далі - Кф) - 2,5. За позицією позивача, зазначені документи не можуть бути використані як підстава для донарахування спірного податку.
ТОВ "Логос" вважало, що подані ним у 2017 році податкові декларації з орендної плати з юридичних осіб (далі - орендна плата) містили коректні дані. Так, 15 липня 2015 року Дніпровська міська рада рішенням №4/65 затвердила нову нормативну грошову оцінку землі м. Дніпропетровська (введена в дію з 01 січня 2016 року). З урахуванням вказаного рішення позивач отримав витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку (далі - НГО) земельних ділянок, в яких значення Кф становило 0,5. Саме на підставі вказаних витягів ТОВ "Логос" і розрахувало належний до сплати розмір орендної плати за 2017 рік.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалою від 21 травня 2019 року зупинив провадження у справі №160/1998/19 до набрання законної сили судовим рішенням у справі №160/673/19, в межах якої було оскаржено наказ від 10 серпня 2018 року №4586-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Логос" (том 1 а.с.121).
Ухвалою від 11 вересня 2019 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд поновив провадження у справі №160/1998/19 (том 1 а.с.131).
Ухвалою від 04 жовтня 2019 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд задовольнив клопотання ГУ ДПС і залучив до участі у справі третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - відділ у м. Дніпро Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області (том 1 а.с.141).
Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалою від 22 жовтня 2019 року замінив третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - відділ у м. Дніпро Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, на належну особу - Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області (далі - Держгеокадастр). Залучив Дніпровську міську раду до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача (том 2 а.с.118).
Рішенням від 09 грудня 2019 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд (суддя Кадникова Г.В.) у задоволенні адміністративного позову відмовив (том 3 а.с.165-167).
Позивач, не погодившись з таким рішенням, оскаржив його до суду апеляційної інстанції.
Ухвалою від 15 червня 2021 року Третій апеляційний адміністративний суд витребував у Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області: 1) заяви розпорядника земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0101, 1210100000:03:305:0100 про внесення змін до відомостей про цільове використання зазначених земельних ділянок; 2) інформацію та її підтвердження щодо дати внесення зміни відомостей цільового використання земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0101, 1210100000:03:305:0100 (том 4 а.с.10).
Листом від 15 липня 2021 року №9-4-0.61-6085/2-21 Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області повідомило Третій апеляційний адміністративний суд, що заяви розпорядника земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0101, 1210100000:03:305:0100 про внесення змін до відомостей про цільове використання зазначених земельних ділянок у Державному земельному кадастрі (далі - ДЗК) відсутні (том 4 а.с.17).
Ухвалою від 21 липня 2021 року Третій апеляційний адміністративний суд повторно витребував у Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області інформацію та її підтвердження щодо дати внесення зміни відомостей цільового використання земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0101, 1210100000:03:305:0100 із застосуванням Кф 2,5 (том 4 а.с.40).
Постановою від 22 вересня 2021 року Третій апеляційний адміністративний суд задовольнив апеляційну скаргу ТОВ "Логос", скасував рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року та прийняв нову постанову. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року №0024941417. Здійснив розподіл судових витрат (том 4 а.с.67-70).
Вирішуючи спір, суди встановили, що між позивачем та Дніпровською міською радою укладено договори оренди земельних ділянок по вул. Набережна Перемоги, буд. 9-Б у м. Дніпро, загальною площею 6,5558 га (кадастровий номер 1210100000:03:305:0090), 3,8767 га (кадастровий номер 1210100000:03:305:0101) і 3,548 га (кадастровий номер 1210100000:03:305:0100) (том 2 а.с.1-5, том 3 а.с.1-4, 55-58).
ТОВ "Логос" при розрахунку платежу з орендної плати за землю за 2017 рік застосувало розмір НГО земельної ділянки на підставі отриманих у 2016 році Витягів із технічної документації про НГО земельної ділянки від 11 квітня 2016 року №03-07/110416/2, №03-07/110416/3, №03-07/110416/1, де коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки становив - 1,06, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки - 0,5. Відповідно до вказаних витягів нормативна грошова оцінка земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0101, 1210100000:03:305:0100 становила 59124156,76 грн, 34962417,78 грн, 30453398,18 грн відповідно (том 1 а.с.34, 35, 36).
На підставі наказу №4586-п від 10 серпня 2018 року відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Логос" за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року з метою перевірки повноти сплати орендної плати за землю, за результатом якої складено акт №47987/04-36-14-17/23363633 від 28 серпня 2018 року (том 1 а.с.12-21).
Перевіркою встановлено порушення пункту 286.2 статті 286, пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме платник податків не правильно розрахував розмір орендної плати в податковій декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), в результаті чого за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року занизив орендну плату на 15841529, 06 грн.
Такі висновки податкового органу вмотивовані тим, що у витягах із технічної документації про НГО земельної ділянки від 26 червня 2018 року №4/250618/03-07, №9/250618/03-07, від 25 червня 2018 року №13/250618/03-07, сформованих станом на 01 січня 2017 року, визначено, що при розрахунку сум орендної плати застосовується Кф 2,5, цільове призначення земельної ділянки (КВЦПЗ): 03.10 для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури (адміністративні будівлі, офісні приміщення та інші будівлі громадської забудови, які використовуються для здійснення підприємницької та іншої діяльності, пов`язаної з отриманням прибутку). У вказаних витягах нормативна грошова оцінка земельних ділянок з кадастровими номерами 1210100000:03:305:0090, 1210100000:03:305:0101, 1210100000:03:305:0100 вказана у розмірі 313358785,64 грн, 185301260,61 грн, 161403399,12 грн відповідно (том 1 а.с.57, 58, 59).
На підставі висновків вказаного акта перевірки 14 вересня 2018 року ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №0024941417, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати на 19801911,33 грн, в тому числі 15841529,06 грн - за податковим зобов`язанням, 3960382,27 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1 а.с.10).
За результатами адміністративного оскарження вказаного рішення Державна фіскальна служба України рішенням від 30 листопада 2018 року №38875/6/99-99-11-06-01-25 залишила скаргу позивача без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін (том 1 а.с.32-33).
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ "Логос" як землекористувач після змін у законодавстві, а саме набрання чинності Порядком нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України №489 від 25 листопада 2016 року та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України за №1647/29777 19 грудня 2016 року (далі Порядок №489), не вніс відомості до ДЗК щодо приведення у відповідність до вимог закону цільового використання земельних ділянок. Враховуючи ці обставини, Дніпровська міська рада як розпорядник земельних ділянок та сторона договору оренди заявами від 14 червня 2018 року №ЗВ-1207282422018, №ЗВ-1207282492018, №ЗВ-1207282382018 внесла зміни до відомостей щодо цільового призначення земельної ділянки із зазначенням Кф 2,5. Сформовані станом на 26 червня 2018 року витяги з технічної документації позивач не оскаржував, відтак, донарахування податковим органом грошового зобов`язання з орендної плати є правомірним.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, апеляційний суд виходив з того, що системний аналіз пункту 286.1 статті 286 ПК України, норм Земельного кодексу України, Порядку ведення Державного земельного кадастру, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2012 року №1051 (далі - Порядок №1051), свідчить, що підставою нарахування плати за землю є саме дані ДЗК. Водночас суд апеляційної інстанції врахував пояснення, надані Держгеокадастром, що землекористувач після внесення змін до законодавства (01 січня 2017 року) не вносив до ДЗК відомості з метою приведення у відповідність цільового використання земельних ділянок. Відповідні відомості були внесені Дніпровською міською радою лише у червні 2018 року, що не може бути підставою для зміни розміру орендної плати, розрахованої на підставі відомостей ДЗК станом на 2017 рік.
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просило скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року і залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року.
За змістом уточненої касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
На переконання скаржника, при вирішенні цього спору суд апеляційної інстанції застосував норми пункту 268.2 статті 268, пункту 289.1 статті 289 ПК України, Порядку №489 без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 12 липня 2021 року (справа №640/9862/20), від 08 квітня 2021 року (справа №160/10137/19), від 01 квітня 2021 року (справа №160/8847/19), від 07 грудня 2020 року (справа №817/1795/17), від 27 січня 2020 року (справа №804/886/18).
ГУ ДПС наголошує, що саме власники та користувачі земельних ділянок відповідають за актуальність інформації щодо земельної ділянки, яка міститься у ДЗК. У використаних податковим органом витягах, сформованих станом на 01 січня 2017 року, містилась інформація, яка відповідала вимогам Порядку №489, який вже діяв на той час. Зокрема, у вказаних витягах значення Кф становило 2,5, що відповідає цільовому призначенню земельної ділянки: для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури. Натомість, позивач при обчисленні розміру орендної плати у 2017 році використав витяги, сформовані ще у 2016 році і які не містили усіх обов`язкових елементів, передбачених Порядком №489. Висновок суду апеляційної інстанції про неправомірність використання витягів, сформованих у червні 2018 року з огляду на дату їх складання, скаржник вважає таким, що суперечить частині четвертій статті 9, статті 90 КАС України.
З приводу доводів позивача про неможливість формування витягів з технічної документації про НГО земельної ділянки станом на певну дату скаржник зауважив, що жоден нормативно-правовий акт не передбачає такої заборони. ГУ ДПС також наголошує, що не наділене повноваженнями тлумачити чинні витяги з технічної документації про НГО земельних ділянок, а лише визначає суму грошового зобов`язання з орендної плати на підставі інформації, отриманої від центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Верховний Суд ухвалою від 21 грудня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Дніпровська міська рада у відзиві підтримала вимоги касаційної скарги ГУ ДПС та зазначила, що відповідно до умов договорів оренди, укладених з позивачем, зміна НГО земельної ділянки проводиться без внесення змін та доповнень до договору. Відповідні зміни відображаються лише у витязі із технічної документації щодо НГО земельної ділянки та розрахунку орендної плати, що є невід`ємними додатками до договору. Використані податковим органом витяги із технічної документації позивачем не оскаржувались, тому відповідач правильно вказав про заниження ТОВ "Логос" податкового зобов`язання з орендної плати у періоді, що перевірявся.
ТОВ "Логос" у відзиві на касаційну скаргу просило залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін як законну та обґрунтовану. Наголошує, що правила пункту 286.1 статті 286 ПК України визначають, що при поданні першої декларації разом з нею подається довідка (витяг) про розмір НГО земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової НГО. Після затвердження Дніпровською міською радою рішенням від 15 липня 2015 року №4/65 нової НГО землі м. Дніпропетровська позивач отримав відповідні витяги з технічної документації. Апеляційний суд правильно встановив, що у період з 01 січня 2017 року діяла саме НГО землі, затверджена зазначеним вище рішенням Дніпровської міської ради, тому у позивача був відсутній обов`язок із отримання витягів з технічної документації за 2017 рік. При цьому не передбачено порядку отримання податковим органом від органів державного земельного кадастру витягів за певний рік, що свідчить про свавільне використання відповідачем своїх повноважень.
Позивач наполягає, що відповідальність за правильність визначення показників (в тому числі, і Кф) при формуванні витягу з технічної документації про НГО земельної ділянки покладається на орган, що його формує (у спірних правовідносинах - Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області). Натомість, користувач земельної ділянки лише використовує відомості, що містяться у витязі, і не може нести відповідальність за правильність її обчислення.
ТОВ "Логос" також вказує на те, що Верховним Судом у справах, наведених скаржником у касаційній скарзі, ухвалено постанови за обставин, відмінних від встановлених судами у цій справі. При цьому постановою від 08 квітня 2021 року Верховний Суд направив справу №160/10137/19 на новий розгляд до суду першої інстанції, тому зазначене рішення не може бути застосоване до спірних правовідносин. Поряд з цим позивач вказує на необхідність застосування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 29 травня 2020 року (справа №922/2843/19), від 07 вересня 2020 року (справа №922/3671/19), від 28 вересня 2020 року (справа №922/4073/19) в частині відсутності в законодавстві обов`язку отримувати витяг з технічної документації про НГО земельної ділянки за кожний календарний рік.
10 серпня 2023 року від представника ТОВ "Логос" - адвоката Грибова Д.І. надійшли додаткові письмові пояснення, за змістом яких позивач вказує на відсутність законодавчо встановленого обов`язку для землевласника чи землекористувача щодо заміни кодів цільового призначення, а також повноважень у органів ДЗК та ДПС із затвердження нових нормативних грошових оцінок, зокрема без розроблення та затвердження у встановленому Законом порядку відповідної технічної документації. За таких обставин відсутні і правові підстави для застосування до ТОВ "Логос" Кф із значенням 2,5, що свідчить про порушення податковим органом при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вимог статті 19 Конституції України. Позивач також просить врахувати висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 18 травня 2023 року (справа №160/2003/20), предметом розгляду у якій були результати тієї ж перевірки, що й у цій справі, але за період з 2018 по 2019 рік.
Держгеокадастр правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не є перешкодою для здійснення касаційного перегляду справи.
У судовому засіданні представники відповідача підтримали доводи і вимоги касаційної скарги та просили її задовольнити з підстав, викладених у ній. Наполягали, що витяги, отримані ГУ ДПС, містили відомості про НГО належних позивачу земельних ділянок саме станом на 01 січня 2017 року та в повній мірі відповідали вимогам Порядку №489.
Представник позивача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував, просив відмовити у її задоволенні. Додатково до доводів, викладених у відзиві на касаційну скаргу та у письмових поясненнях, зазначив, що Порядок №489, на застосуванні якого наполягає ГУ ДПС, не передбачає жодних коригувань раніше проведених НГО земель, як і не змінює та не скасовує раніше затверджені місцевими радами НГО населених пунктів. Вказував, що ТОВ "Логос" у спірній ситуації розраховувало на застосування пункту 4 розділу VII "Прикінцеві і перехідні положення" Закону України "Про Державний земельний кадастр".
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача і відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзивів на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції встановив, що ключовим питанням, яке належало вирішити судам у межах доводів сторін було прийнятність/неприйнятність використання податковим органом при донарахуванні платнику податків податкового зобов`язання із орендної плати з юридичних осіб за 2017 рік відомостей про нормативну грошову оцінку, що містились у витягах, сформованих у червні 2018 року. При цьому також оцінці підлягає питання правомірності застосування нового Кф у розрахунку НГО для визначення орендної плати за землю за 2017 рік із врахуванням дати внесення до ДЗК інформації щодо виду функціонального використання землі.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Згідно з підпунктом 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XII, глави 1 розділу XIV цього Кодексу - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Пункт 288.1 статті 288 ПК України встановлює, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Платником орендної плати є орендар земельної ділянки (пункт 288.2 статті 288 ПК України).
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (пункт 288.3 статті 288 ПК України).
За правилами підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки.
Відповідно до пункту 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі (пункт 286.2 статті 286 ПК України).