ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 520/10130/19
адміністративне провадження № К/990/18043/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Дашутіна І.В.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Гордейчука В.В.,
представника Відповідача: Лютнянського М.Я.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29 червня 2022 року (суддя Заічко О.В.)
постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2023 року (головуючий суддя Спаскін О.А., судді: П`янова Я.В., Любчич Л.В.)
та додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2023 року (головуючий суддя Спаскін О.А., судді: П`янова Я.В., Любчич Л.В.)
у справі за позовом Державного підприємства "Харківський бронетанковий завод"
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Державне підприємство "Харківський бронетанковий завод" (надалі - Позивач, ДП "Харківський бронетанковий завод") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (надалі - Відповідач), в якому з урахуванням уточнення позовних вимог просить: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 вересня 2019 року №00000050503, №00000060503, №00000070503, №00000080503, №00000090503.
В обґрунтування позовних вимог Позивач стверджував про безпідставність оскаржуваних індивідуальних актів, оскільки такі ґрунтуються на помилкових висновках контролюючого органу, викладених у акті перевірки від 28 серпня 2019 року №2971/20-40-14-03-06/08099848. На переконання Позивача, висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій спростовуються належними первинними документами, які підтверджують фінансово-господарські відносини, вид, обсяг, якість операцій та розрахунків, що здійснювалися та доводять правильність та повноту відображення в бухгалтерському та податковому обліку результатів таких господарських операцій.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Справа вже розглядалась судами.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2020 року, позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 13 грудня 2021 року скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2020 року, а справу направлено на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
Скасовуючи судові рішення судів попередніх інстанцій Верховний Суд, беручи до уваги доводи Відповідача, якими він обґрунтовував господарську неспроможність контрагентів Позивача щодо виконання спірних поставок товару, вказав на те, що з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
Щодо взаємовідносин з контрагентом ТОВ "Сімузар" Суд зауважив на потребі перевірки та оцінки відповідних доводів контролюючого органу щодо обставин у межах порушеного кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва з використанням засобів доказування у адміністративній справі.
Підсумовуючи Суд звернув увагу на необхідність перевірки й належної оцінки доводів податкового органу щодо відсутності у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів, а також і на питання з`ясування обставин щодо фіктивності контрагентів і їх спроможності провадження господарської діяльності.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29 червня 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2023 року, позов задоволено.
В основу мотивів судових рішень судів попередніх інстанцій покладено висновки про реальність спірних операцій Позивача з контрагентами щодо постачання обумовленої укладеними угодами продукції, яку використано Позивачем при здійсненні ремонту бронетанкової техніки при виконанні державного оборонного замовлення для Міністерства оборони України за державними контрактами.
У таких висновках суди обох інстанції виходили з такого:
- доводи про відсутність сертифікатів якості на придбану Позивачем продукцію судами відхилено, оскільки акт перевірки не містить посилань на відсутність цих документів як і висновків щодо недоліків походження та подальшої реалізації продукції, відтак наведене не було узято податковим органом до уваги при винесенні оскаржуваних рішень. Натомість Позивачем надано суду належні пояснення щодо походження товару, які підтверджено поданими копіями паспортів, сертифікатів відповідності, сертифікатів якості, гарантійних листів на товарно-матеріальні цінності, а також висновки вхідного контролю на підприємстві Позивача. Відповідачем у ході судового розгляду не спростовано доводів Позивача щодо походження товару як і не доведено недостовірності означених документів. Крім того суди зауважили на тому, що поставлена Позивачу продукція не підлягає обов`язковій сертифікації згідно з наказом Державного комітету України з питань технологічного регулювання та споживчої політики від 01 лютого 2005 року №28 "Про затвердження Переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації в Україні", доказів протилежного під час розгляду справи Відповідачем не надано;
- щодо здійснення постачання товару, то суди обох інстанції виходили з того, що відсутність товарно-транспортної накладної або наявність неточностей при її складенні не є самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася;
- порушення контрагентом правил ведення господарської діяльності або податкової дисципліни зумовлює негативні наслідки саме для цього постачальника, натомість Відповідачем не доведено взаємоузгоджених недобросовісних дій сторін спірних у цій справі господарських операцій, спрямованих на уникнення виконання або мінімізації податкових зобов`язань;
- щодо вироків у кримінальних провадженнях щодо посадових осіб ТОВ "Сімузар" та ТОВ "НВФ "Омега-Агро", то суди вказали на те, що станом на час розгляду справи відсутні вироки суду по справах №761/26927/17 та №757/57453/17-к, оскільки кримінальне провадження у цих справах було закрито у зв`язку із набранням чинності законом, яким скасована кримінальна відповідальність за статтею 205 Кримінального кодексу України (надалі - КК України) на підставі пункту 4-1 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України (надалі - КПК України). До того ж, за змістом акта перевірки у цій справі ТОВ "НВФ "Омега-Агро" не мало господарських взаємовідносин з Позивачем. Поширені ж у засобах масової інформації відомості щодо підозри директора підприємства Позивача у фіктивних закупівлях судами обох інстанцій відхилено з підстав недоведення Відповідачем здійснення посадовими особами Позивача фіктивних операцій та при цьому враховано, що постановою старшого прокурора у кримінальному провадженні начальника управління Спеціалізованої антикорупційної прокуратури А.Довганя від 05 червня 2020 року закрито кримінальне провадження №52016000000000063 у частині за підозрою ОСОБА_1 і ОСОБА_2 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 191 КК України. Обставини порушення кримінального провадження відносно контрагентів Позивача та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючого суб`єкта судами попередніх інстанцій визнані недостатніми для висновків щодо нереальності господарських операцій Позивача з такими контрагентами.
Додатковою постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2023 року заяву представника ДП "Харківський бронетанковий завод" про ухвалення додаткового судового рішення задоволено та присуджено стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області на користь Позивача судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 60000 грн.
Визначаючись щодо присудження на користь Позивача судових витрат на професійну правничу допомогу у цій справі суд апеляційної інстанції, дослідивши наявні в матеріалах справи докази складу та розміру витрат, пов`язаних з оплатою професійної правничої допомоги, перевіривши їх розумну необхідність для справи з урахуванням предмета позову та обставин справи, суті виконаних послуг, дійшов висновку про обґрунтованість заявленої до відшкодування суми у розмірі 60000,00 грн.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень скаржник вказує пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
Позивач у відзиві на касаційну скаргу стверджує, що доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, а тому просить відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Головним управлінням ДФС у Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "Харківський бронетанковий завод" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2018 року, результати якої оформлено у акті перевірки від 28 серпня 2019 року №2971/20-40-14-03-06/08099848.
Відповідно до висновків акта від 28 серпня 2019 року №2971/20-40-14-03-06/08099848 перевіркою, зокрема, встановлено порушення Позивачем:
- підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 80875183,00 грн, у тому числі за 1 квартал 2016 року - 10629318,00 грн, 2 квартал 2016 року - 10041962,00 грн, 3 квартал 2016 року 6980213,00 грн, 4 квартал 2016 року - 3147357,00 грн, 1 квартал 2017 року - 9972584,00 грн, 2 квартал 2017 року - 10040669,00 грн, 3 квартал 2017 року - 15191930 грн, 4 квартал 2017 року - 6805147,00 грн, 2 квартал 2018 року - 8066003,00 грн, завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 11994677,00 грн, а також заниження частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями на загальну суму 167891392,00 грн, у тому числі за 1 квартал 2016 року - 36297357,00 грн, 2 квартал 2016 року - 34323500,00 грн, 3 квартал 2016 року 24027057,00 грн, 4 квартал 2016 року - 4823769,00 грн, 1 квартал 2017 року - 13623433,00 грн, 2 квартал 2017 року - 13716668,00 грн, 3 квартал 2017 року - 20756483,00 грн, 4 квартал 2017 року - 9317385,00 грн, 2 квартал 2018 року - 11005739,00 грн;
- підпункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що виявилось у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по операціях з постачальниками у розмірі 76228935,00 грн, у тому числі за січень 2016 року - 2096731,00 грн, лютий 2016 року - 2970861,00 грн, березень 2016 року - 5392207,00 грн, квітень 2016 року - 5412645,00 грн, травень 2016 року - 1035228,00 грн, червень 2016 року - 2232402,00 грн, липень 2016 року - 890560,00 грн, серпень 2016 року - 761519,00 грн, вересень 2016 року - 4811082,00 грн, жовтень 2016 року - 942901,00 грн, листопад 2016 року - 1868005 грн, грудень 2016 року - 103312,00 грн, січень 2017 року - 299360,00 грн, лютий 2017 року - 3058196,00 грн, березень 2017 року - 6178282,00 грн, квітень 2017 року - 2318928 грн, травень 2017 року - 2897920,00 грн, червень 2017 року - 4809967,00 грн, липень 2017 року - 4649107,00 грн, серпень 2017 року - 4440032,00 грн, вересень 2017 року - 4169229,00 грн, жовтень 2017 року - 1885154,00 грн, листопад 2017 року - 4155356,00 грн, грудень 2017 року - 32263,00 грн, січень 2018 року - 53280,00 грн, лютий 2018 року - 233554,00 грн, березень 2018 року - 1454134,00 грн, квітень 2018 року - 4606967,00 грн, травень 2018 року - 1142410,00 грн, червень 2018 року - 1327343,00 грн, що призвело до заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 73759182 грн, у тому числі лютий 2016 року - 902012,00 грн, квітень 2016 року - 14386226,00 грн, вересень 2016 року - 1099263,00 грн, жовтень 2016 року - 2911595,00 грн, листопад 2016 року - 1228733,00 грн, грудень 2016 року - 4997581,00 грн, травень 2017 року - 4423615,00 грн, червень 2017 року - 906434,00 грн, вересень 2017 року - 17010816,00 грн, грудень 2017 року - 19544972,00 грн, лютий 2018 року - 286834,00 грн, квітень 2018 року - 6061101,00 грн, та завищено від`ємне значення по податку на додану вартість (ряд. 21) на 2469753,00 грн за червень 2018 року.
Позивач подав заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки від 28 серпня 2019 року №2971/20-40-14-03-06/08099848, проте листом від 18 вересня 2019 року №1625/10/20-40-05-03-15 "Про розгляд заперечень на акт ГУ ДФС у Харківській області від 28 серпня 2019 року №2971/20-40-14-03-06/08099848" висновки акту залишено без змін.
За наслідком виявлених перевіркою порушень:
- підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5 П(С)БО 15 "Доходи" від 29 листопада 1999 року №290 прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2019 року №00000050503, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на суму 75254878,75 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 60203903,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 15050975,75 грн;
- підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5 П(С)БО 15 "Доходи" від 29 листопада 1999 року №290 прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2019 року №00000060503, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11994677,00 грн за звітний період, за який подано декларацію червень 2018 року;
- підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5 П(С)БО 15 "Доходи" від 29 листопада 1999 року №290 прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2019 року №00000070503, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств) у розмірі 97270535,00 грн;
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2019 року №00000090503, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість та згідно з пунктом 41 підрозділу 2 Перехідних положень ХХ ПК України та застосовано суму штрафних санкцій (штрафу) у розмірі 246975,30 грн;
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2019 року №00000080503, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 73088680,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 58470944,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 14617736,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач посилається на низку судових рішень Верховного Суду й висновків, які зводяться до того, що для підтвердження реальності господарської операції недостатньо формально складених первинних документів, а у разі наведення контролюючим органом доводів, які ставлять під сумнів здійснення господарської операції внаслідок недостатності трудових та матеріальних ресурсів, невідповідності номенклатури товарів, дефектності первинних документів такі доводи підлягають ретельній перевірці. Наполягає, що документи та інші дані, що спростовують/підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. Погоджуючись у тому, що право добросовісного платника на податковий кредит не перебуває у залежності від виконання контрагентом свого податкового обов`язку Відповідач вважає, що за обставин цієї справи у судів не було підстав для висновків про визнання операцій реальними, позаяк Позивачем не спростовано доводи податкового органу.
Також наголошує на тому, що при новому розгляді судами не було враховано й висновків Верховного Суду у цій справі щодо обставин, які потребують дослідження й оцінки суду, а саме: не було досліджено руху товарів від виробника або від первісного продавця, яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; не перевірено наявності у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення та вчинення спірних правочинів, на чому зауважував Верховний Суд у згаданій постанові. Звертає увагу й на те, що посилання судів на ухвалу Шевченківського районного суду м. Києва про закриття кримінального провадження на підставі пункту 4 частини першої статті 284 КПК України визнано Верховним Судом недоречним із зазначенням того, що обставини у межах того кримінального провадження підлягають оцінці на предмет реальності господарських операцій у сукупності разом з іншими доказами.
Тому скаржник переконаний, що судами попередніх інстанцій фактично не виконано завдань нового судового розгляду, а продубльовано попередні висновки, і в обґрунтування висновків щодо реальності операцій лише наведено перелік первинних документів.
По суті спірних питань Відповідач акцентує на тому, що суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального та процесуального права, не дали обґрунтованої оцінки його доводам, а саме:
- у товарно-транспортних накладних (надалі - ТТН) не зазначено інформацію про навантажувально - розвантажувальні роботи, що не дає змогу визначити яким чином здійснювались такі роботи та які машини та механізми були задіяні, часи простою тощо; а за поданими ТТН транспортування великогабаритних комплектуючих до бронетанкової техніки здійснюється переважно легковими автомобілями; не надано журнали в`їзду-виїзду на територію заводу;
- контрагентами Позивача придбавались товари у контрагентів-постачальників по ланцюгу постачання відмінні тим, що були предметом поставок за спірними угодами;
- по контрагентам-постачальникам відсутня інформація про транспортування (наявність власних або орендованих транспортних засобів, визначення перевізника, вантажовідправника, вантажоотримувача, відомостей про маршрут, посередників у транспортуванні); відсутня інформація про зберігання товару (наявність власних чи орендованих офісних, складських приміщень); відсутня інформація про залучення сторонніх організацій для транспортування товарів та надання послуг (зберігання) відповідно до податкових накладних.
- відсутні або з недоліками документи щодо якості та технічних характеристик товару, оформленням яких мало б супроводжуватись постачання комплектуючих за укладеними договорами, відсутнє документальне підтвердження походження товару й всупереч витребуванню судом першої інстанції такої інформації, її ненадання було залишено судами поза увагою;
- наявний вирок суду у кримінальній справі щодо керівника контрагента ТОВ "Сімузар".
Також скаржник висловлює незгоду з додатковою постановою апеляційного суду, у якій вирішено питання розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу, які вважає неспівмірними зі складністю справи, а також вказує, що Позивачем не було доведено їх неминучості, про необхідність доведення яких йдеться і у рішеннях Європейського суду з прав людини.
Окрім викладених доводів по суті спору скаржник наполягає на порушенні судом першої інстанції норм процесуального права проведенням судового розгляду у порядку письмового провадження без належних на те підстав.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач вважає безпідставними посилання скаржника на викладену у касаційній скарзі практику Верховного Суду, оскільки висновки у цих справах зроблені Судом виходячи з конкретних обставин у цих справах.
Наполягає, що скаржником не вказано які докази чи доводи Відповідача не були враховані судами попередніх інстанцій та у чому полягає неправильне застосування норм матеріального та процесуального права. Висновкам перевірки та доводам контролюючого органу судами попередніх інстанцій надавалась вичерпна оцінка, натомість доводи касаційної скарги зводяться до відтворення змісту акта перевірки.
Стверджує, що реальність спірних операцій належно підтверджена первинними документами, а висновки за результатом перевірки побудовані на даних інформаційних баз податкового органу та непідтвердження ланцюга постачання та походження товару, що не є достатнім для нівелювання відображених у бухгалтерському та податковому обліку наслідків господарських операцій. Відповідачем не доведено фіктивний характер діяльності контрагентів, формальне документування господарських операцій без їх фактичного виконання з метою штучного формування податкового кредиту та мінімізації податкових зобов`язань.
Також Позивач зауважує на тому, що контролюючим органом при проведенні перевірки було проігноровано наявність судових рішень, які приймалися відносно Позивача чи його контрагентів та в яких безпосередньо судом надавалася оцінка реальності здійснення господарських операцій. Позивач наводить перелік судових справ, у яких, як він вважає, судами ухвалено рішення, які містять висновки щодо реальності операцій Позивача з контрагентами, які фігурують і у цій справі.
Вироки у кримінальних справах №761/26927/17 (відносно керівника контрагента ТОВ "Сімузар" за статтею 205 КК України) і №757/57453/17-к (відносно посадових осіб ТОВ "Омега-Агро" за статтею 212 КК України), на які спирався податковий орган у своїх доводах, не набрали законної сили. Більше того, ці кримінальні провадження закрито у зв`язку із набранням чинності закону, яким скасована кримінальна відповідальність. Зауважує, що вирок Шевченківського районного суду м.Києва від 29 серпня 2017 року щодо директора ТОВ "Сімузар" на час перевірки було скасовано ухвалою Київського апеляційного суду від 10 жовтня 2018 року з підстав порушення вимог кримінально-процесуального закону, а в подальшу провадження закрито у зв`язку з декриміналізацією статті 205 КК України. Отже на час перевірки жодного вироку, який би набрав законної сили, не було. Посилання ж контролюючого органу в акті перевірки та представником у судах попередніх інстанцій на факт вручення колишньому директору ОСОБА_1 та головному інженеру ОСОБА_2 підозри у розкраданні військового майна через фіктивні закупівлі ґрунтуються на отриманій інформації із засобів масової інформації та мережі Інтернет, а тому не є джерелом доказів у розумінні процесуального закону. Натомість постановою старшого прокурора у кримінальному провадженні начальника управління Спеціалізованої антикорупційної прокуратури А. Довганя від 05 червня 2020 року кримінальне провадження №52016000000000063 за підозрою ОСОБА_1 і ОСОБА_2 у вчиненні кримінального правопорушення передбаченого частиною п`ятою статті 191 КК України закрито.
Щодо порушень у заповненні товарно-транспортних накладних стверджує про безпідставність вимог щодо заповнення інформації про навантажувально-розвантажувальні роботи, як і щодо доводів про непідтвердження походження товару по ланцюгу постачання, невиконання постачальниками обов`язку щодо реєстрації податкових накладних, інформації з баз даних контролюючого органу, оскільки податкова інформація, що наведена в акті контролюючого органу не є результатом проведених перевірок чи зустрічної звірки, в акті перевірки не зазначено на підставі чого та в рамках яких заходів контролю була отримана така інформація. Повідомляє про погашення кредиторської заборгованості перед контрагентами, за деяким виключенням.
Щодо відсутності документів, які підтверджують якісні та технічні характеристики поставленого товару за спірними операціями, то звертає увагу на помилковість доводів контролюючого органу про те, що за укладеними договорами передбачено додання контрагентами довідки про походження товару та інструкції з експлуатації, позаяк умовами угод передбачено "документ, що підтверджує якісні та технічні характеристики товару", і на виконання цієї умови Позивачу надавалися паспорти на прилади та сертифікати якості, у яких, до того ж, вказано, що цей товар є власністю постачальника, відтак таким документом ще й підтверджено походження товару. Відзначає й те, що контролюючий орган під час проведення перевірки не встановив жодних недоліків поставки неякісних товарів чи факту ненадання документів на підтвердження якісних та технічних характеристик поставлених товарів.
Пояснює, що усі куплені комплектуючи й запчастини використовувалися у господарській діяльності Позивача, а саме для ремонту бронетанкової техніки для потреб Міністерства оборони України в рамках державних контрактів й за увесь період, що перевірявся, від основного замовника послуг - Міністерства оборони України ані при прийняті техніки з ремонту, ані під час подальшої експлуатації не надходило жодних скарг на якість поставленого устаткування на бронетанкову техніку враховуючи при цьому й те, що за умовами державних оборонних контрактів Позивач несе гарантійні зобов`язання за проведений ремонт бронетанкової техніки.
Безпідставними вважає доводи Відповідача про те, що поставлений товар підлягає обов`язковій сертифікації у порядку Закону України "Про технічні регламенти та оцінку відповідності", оскільки у переліку товарних позицій у наказі Державного комітету України з питань технологічного регулювання та споживчої політики від 01 лютого 2005 року №28 "Про затвердження Переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації в Україні" відсутні товари, що поставлялися Позивачу.
Зазначає Позивач також і про обачливе ставлення до вибору контрагентів, які визначалися за результатами процедури "аналізу цін" та на підставі ознайомлень з їх тендерними пропозиціями та лише серед кваліфікованих постачальників в ДК "Укроборонпром".
Щодо оскаржуваного додаткового рішення щодо витрат на професійну правничу допомогу наголошує на тому, що розмір оплати адвоката Гордейчука В.В. є співмірним зі складністю справи, з можливими наслідками для Позивача заявленого позову та обсягом наданих послуг, а тому відповідає критерію співмірності й обґрунтовано у заявленому розмірі присуджено на користь Позивача.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Заслухавши представників учасників справи у судовому засіданні, переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (надалі - Закон №996).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті Закону №996.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Підпунктом "а" та "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
У пункті 198.2 статті 198 ПК України встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996, так само характеризує і податковий облік.
Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних та/чи трудових ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг (відсутність управлінського, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо); нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в охопленому перевіркою періоді Позивач мав господарські взаємовідносини із ПВКП "ПРОГРЕС" (код ЄДРПОУ - 30291640), ТОВ "РАДІОСФЕРА" (код ЄДРПОУ - 30687448), ТОВ "ТД ФІРМА СОЮЗ ЛТД" (код ЄДРПОУ - 33412020), ПП "КІРОВЕЦЬ-КОМПЛЕКТ" (код ЄДРПОУ - 35324429), ТОВ "ЛИСТЕХПОСТАВКА" (код ЄДРПОУ - 35774330), ТОВ "НВП "УЕК" (код ЄДРПОУ - 36374863), ТОВ "ЕЛЕКТРОН-ЕКСПЕРТ" (код ЄДРПОУ - 37094728), ТОВ "СІСТЕМІНЖИНІРІНГМЕНЕДЖМЕНТ" (код ЄДРПОУ - 37441935), ТОВ "ЗАВОД "ГІДРОПРОГРЕС" (код ЄДРПОУ - 37659050), ТОВ "ОЛЕАНДР ГРУП" (код ЄДРПОУ - 38278407), ТОВ "УКРСПЕЦІНДУСТРІЯ-МЕТАЛ" (код ЄДРПОУ - 39338807), ТОВ "СІМУЗАР" (код ЄДРПОУ - 39601662), ТОВ "РАДЕК" (код ЄДРПОУ - 39838827), ТОВ "ТЕЛФОРД ТРЕЙД" (код ЄДРПОУ - 39952911), ТОВ "ОПТИМУМСПЕЦДЕТАЛЬ" (код ЄДРПОУ - 38320170), ТОВ "ТЕХНОТРАНС-СВ" (код ЄДРПОУ - 38913578), ТОВ "СОУРС УКРАЇНА" (код ЄДРПОУ - 37036074), ТОВ "УКРСПЕЦПРИЛАД" (код ЄДРПОУ - 36352881), ТОВ "РЕНАЛ" (код ЄДРПОУ - 19133293), ТОВ "СМАРТ БІЗНЕС ІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ - 39789340), ТОВ "ПРОМЕЛЕКТРОНІКА" (код ЄДРПОУ - 24510970), ТОВ "ФІРМА "КЛИЧ" (код ЄДРПОУ - 21184174), ТОВ "КОМПАНІЯ "ПРОМТЕХМАРКЕТ" (код ЄДРПОУ - 39456765), ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ПАРСЕТ" (код ЄДРПОУ - 39625987), ТОВ "ЕЛЕКТРОТЕХ ПЛЮС" (код ЄДРПОУ - 33817513), ТОВ "НВК ТЕХІМПЕКС" (код ЄДРПОУ - 32499006), ТОВ "ПРОМЕЛЕКТРОНКОМПЛЕКТ" (код ЄДРПОУ - 39485288), ТОВ "ВП "СПЕЦКАБЕЛЬ" (код ЄДРПОУ - 36456935), ТОВ "НІКОТЕХСНАБ" (код ЄДРПОУ - 40114712).
На підтвердження реальності спірних операцій поставок Позивачем надано: договори поставки, додаткові угоди до них, специфікації, рахунки-фактури, видаткові та податкові накладні, прибуткові ордери щодо оприбуткування товару на складі Позивача, товарно-транспортні накладні, оборотно-сальдові відомості по рахункам 631, картки рахунку 6441, заявки на переказ кредитних коштів, платіжні доручення. Матеріали справи також містять документи стосовно якості та відповідності товарно-матеріальних цінностей, придбаних підприємством Позивача відповідно до умов договорів поставки. Також матеріали справи містять відомості по партіях товарів на складах (бухгалтерський облік), копії висновків комісії вхідного контролю стосовно відповідності придбаної продукції, а також акти стосовно виявлених дефектів придбаної продукції.
Cуди з`ясували, що роблячи висновки про нереальність спірних поставок контролюючий орган посилався на відсутність у товарно-транспортних накладних інформації про навантажувально-розвантажувальні роботи, що не дає змогу визначити яким чином здійснювались роботи з навантаження-розвантаження вантажу, у який спосіб, які машини та механізми були задіяні, часи простою тощо, а також не встановлення реального походження товарів, які придбавались контрагентами та в подальшому постачались Позивачу.
Щодо необхідності з`ясування умов транспортування товару за спірними операціями звертав увагу й Верховний Суд у постанові від 13 грудня 2021 року повертаючи цю справу на новий судовий розгляд. Зокрема, Верховний Суд зауважив на тому, що з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
За змістом оскаржуваних судових рішень під час судового розгляду у судах попередніх інстанцій судами з`ясовано та досліджено обставини щодо транспортування товару, включаючи умови поставок та виконавців перевезень, пунктів навантаження та розвантаження товару у розрізі укладених угод з контрагентами. Зокрема, суди з`ясували, що за умовами укладених договорів транспортування товару здійснюється за рахунок та засобами постачальника.
У ході судового розгляду судами також отримано підтвердження й фактичного постачання контрагентами обумовленого укладеними договорами товару, їх якості та відповідності умовам укладених угод, оприбуткування поставлених товарів на складах Позивача, досліджено рух коштів внаслідок оприбуткування товару Позивачем як фактора зміни майнового стану сторони реальної операції, оплату товару, отримано пояснення представника Позивача у судових засіданнях щодо виникнення заборгованості Позивача за поставлений товар та її стан, умови розрахунків.
Щодо господарської спроможності постачальників виконати умови поставок, то у ході судового розгляду судами отримано пояснення Позивача про те, що контрагенти-постачальники обиралися за результатами процедури "аналізу цін" та на підставі ознайомлень з їх тендерними пропозиціями та лише серед кваліфікованих постачальників в ДК "Укроборонпром", на підтвердження чого до матеріалів справи долучено листи, порівняльні таблиці за результатами тендеру, аналізи цін, довідку за підписом директора Позивача щодо наявності кваліфікації постачальників та накази ДК "Укроборонпром", згідно з якими відбувалася така кваліфікація постачальників.