ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 320/12774/21
адміністративне провадження № К/990/21626/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі:
представника Позивача: Джумурата В.М.,
представника Відповідача: Вишневського Б.В., Сливки А.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ТТС Комплект"
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року (суддя Щавінський В.Р.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року (судді: Епель О.В., Карпушова О.В., Мєзєнцев Є.І.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТТС Комплект"
до Головного управління ДПС в Київській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "ТТС Комплект" (далі також - Позивач, ТТС "Комплект") звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 квітня 2020 року №000911051.
На обґрунтування позовних вимог вказувало, що висновки, зафіксовані в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи; господарські операції між Позивачем та з ТОВ "Блакитна-Хвиля", ТОВ "Юсуф", ТОВ "Грифон Плюс", ТОВ "Ліга - Прайм", ТОВ "Хадвендж", ТОВ "Вілтес-Трейд", ТОВ "Вест-Трейдс", ТОВ "Літокс Плюс" і ПП "Елайз-Прайм" підтверджуються відповідними доказами.
Крім того, Позивач вважав, що акт перевірки складений з порушенням вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням від 7 грудня 2021 року Київський окружний адміністративний суд у задоволенні позову відмовив.
Ухвалюючи це рішення, суд вказав, що:
- надані Позивачем первинні документи у своїй сукупності не спростовують висновок контролюючого органу щодо оформлення такими документами операцій, які фактично не відбулися, з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди;
- Позивач не надав доказів на підтвердження здійснення комплексу операцій, які забезпечують фізичне переміщення товарно-матеріальних цінностей між учасниками ланцюга поставок з понесенням певних витрат, пов`язаних з обслуговуванням означених поставок, тобто переміщення чітко визначеної кількості й асортименту товару в необхідну точку, оптимальним маршрутом за необхідний час, проведення вантажно-розвантажувальних робіт, здійснення контролю за станом виконання придбання/поставки ТМЦ, тощо;
- Позивач не надав документацію щодо походження придбаного товару, товарно-транспортних накладних про перевезення такого товару, актів приймання-передачі товару, актів виконаних робіт про встановлення насосних станцій (в разі їхнього використання);
- недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
Постановою від 17 травня 2023 року Шостий апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу ТОВ "ТТС Комплект" залишив без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 7 грудня 2022 року - без змін.
Суд апеляційної інстанції посилався на те, що:
- Позивач не спростовував не надання ним контролюючому податковому органу під час проведення перевірки відповідних документів, зокрема тих з них, які підтверджують показники, відображені ТОВ "ТТС Комплект" у його податковій звітності, та безпосередньо є важливими і необхідними для перевірки товарності відповідних операцій, а також тих, що у сукупності з іншими документами підтверджують сам процес (факт) здійснення відповідних операцій;
- доводи Позивача про те, що Відповідач намагався формально провести перевірку і протиправно звертався до нього із запитами про надання документів до її проведення, колегія суддів відхиляє як необґрунтовані і такі, що засновуються на неправильному тлумаченні вказаних вище законодавчих норм; ані до суду першої інстанції, ані під час апеляційного провадження Позивач не надав жодних доказів щодо визнання протиправними відповідних дій контролюючого органу з приводу направлення йому зазначених вище запитів про надання пояснень і документів до проведення перевірки;
- доводи про те, що Відповідач протиправно не склав при проведенні перевірки опису наданих йому документів та порушив пункт 85.7 статті 85 ПК України судова колегія до уваги не приймає, оскільки відповідний акт перевірки не містить жодних зауважень з боку Позивача і ним не були подані заперечення на такий акт в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 ПК України;
- формальні порушення, на які посилається Позивач, не вплинули на достовірність та правильність висновків контролюючого органу та правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення;
- з документів, які були надані ТОВ "ТТС Комплект" до суду першої інстанції та в ході апеляційного провадження на виконання ухвали суду про витребування доказів, неможливо встановити подальший рух товарів, придбання яких задокументовано Позивачем у межах спірних операцій, оскільки не вбачається, що в його господарській діяльності використані (надалі реалізовані та/або застосовано) саме ті ТМЦ, що він отримав від означених вище контрагентів.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву
Не погоджуючись із ухваленими у справі рішеннями, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій й направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу представник Відповідача просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Позивача Відповідач склав акт перевірки від 18 березня 2020 року №296/10-36-05-12/39709401 (далі також - Акт перевірки).
За змістом Акта Позивач допустив порушення вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198 2. 198.3, абзацу г) пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) в результаті чого занизив податок на додану вартість, в періоді, що перевірявся, у сумі 1440186,20 грн, в т.ч. по періодам: квітень 2019 року 16033,00 грн, травень 2019 року 325785,00 грн, липень 2019 року 224427,00 грн, вересень 2019 року 238218,00 грн, жовтень 2019 року 288128,00 грн, листопад 2019 року 247595,00 грн.
Висновки Відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що господарські операції Позивача за перевірений період з ТОВ "Блакитна-Хвиля", ТОВ "Юсуф", ТОВ "Грифон Плюс", ТОВ "Ліга - Прайм", ТОВ "Хадвендж", ТОВ "Вілтес-Трейд", ТОВ "Вест-Трейдс", ТОВ "Літокс Плюс" та ПП "Елайз-Прайм" не мали реального характеру.
На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 16 квітня 2020 року № 0009110512, яким збільшив грошове зобов`язання з ПДВ з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 2 160 279,00 грн, в т.ч. за основним платежем на суму 1 440 186,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 720 093,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції Позивач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційний суд, не врахував правових висновків Верховного Суду.
Як стверджує Позивач, у постанові від 24 травня 2023 року у справі № 520/11072/19 Верховний Суд сформував правовий висновок, відповідно до якого оскільки неправомірність дій контролюючого органу при призначенні й проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, то враховуючи те, що в рамках цієї справи, позивач оскаржує рішення контролюючого органу з підстав порушення процедури під час здійснення заходів державного архітектурно-будівельного контролю, за наслідками якого такі прийняті, то суди попередніх інстанцій повинні були перевірити доводи позивача в цій частині та чи могли бути іншими рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.
Втім, як стверджує представник Позивача, суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили питання про те чому Відповідач не здійснив перевірку за місцезнаходженням Позивача та чому не було проведено зустрічних перевірок.
Також, Позивач вважає, що працівники Відповідача під час проведення перевірки не склали опису отриманих документів, чим порушили норми матеріального права, закріплені в пункті 85.7 статті 85 ПК України та абзацу 2 пункту 1 розділу IV наказу Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727.
Також, як вважає представник Позивача, суд апеляційної інстанції протиправно поширив на норми матеріального права поняття правовий пуризм, адже доктрина правового пуризму поширюється виключно на норми процесуального закону, який застосовується при вирішенні питання щодо застосування чи скасування таких, що набрали законної сили судових рішень, що підтверджується правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 09 березня 2023 року у справі № 911/931/22, в якому зазначено наступне: "Під правовим пуризмом у практиці Європейського суду з прав людини (яка застосовується судами як джерело право відповідно до вимог частини 4 статті 11 Господарського процесуального кодексу України) розуміється невідступне слідування вимогам процесуального закону при вирішенні питання щодо застосування чи скасування таких, що набрали законної сили, судових рішень без врахування того, чи призведе це у подальшому до реального, а не формального усунення допущених судових помилок; надмірно формальне, бюрократичне застосування правових норм й вчинення дій, що мають юридичне значення, безвідносне врахування їх доцільності, виходячи з обставин конкретної справи й необхідності забезпечення ефективного захисту прав, свобод та інтересів в цивільному або іншому судочинстві, що призводить до порушення права на справедливий судовий розгляд (див. mutatis mutandis рішення від 06 вересня 2005 року ЄСПЛ у справі "Салов проти України")".
З посиланням на правові висновки Верховного Суду у постанові від 28 грудня 2022 року у справі № 640/7440/21 Позивач зауважує, що у ході розгляду суди належним чином не оцінили відповідно до передбачених відповідними статтями правил ключових питань, які входили безпосередньо до предмету спору, зокрема щодо виявлених порушень в аспекті застосування абз. г) пункту 198.5 статті 198 та пункту 201.1 статті 201 ПК України.
Порівнюючи вимоги пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України з фактичними обставинами справи, Позивач звертає увагу на те, що в матеріалах справи наявні первинні документи по правовідносинам Позивача з ТОВ "Блакитна-Хвиля", ТОВ "Грифон Плюс", ТОВ "Ліга - Прайм", ТОВ "Хадвендж", ТОВ "Вілтес-Трейд", ТОВ "Вест-Трейдс", ТОВ "Літокс Плюс", ПП "Елайз-Прайм". Більш того, всі первинні документи, в тому числі документи про оплату, які фіксували господарську діяльність між Позивачем та його контрагентами, суди описують в оскаржуваних рішеннях.
Як наголошує Позивач, суди першої та апеляційної інстанції обґрунтовують свою правову позицію відсутністю в матеріалах справи товарно-транспортних накладних, однак в матеріалах справи наявні докази наявності у Позивача власних транспортних засобів, а також товарно-транспортні накладні.
Однак, згідно з правовою позицією, викладеною у пункті 86 постанови Верховного Суду від 14 грудня 2022 року у справі № 540/927/20, наявність недоліків у оформленні товарно-транспортних накладних чи відчутність таких документів не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій проведених з контрагентами, натомість факт передання товару позивачу та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується належно оформленими видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи. Аналогічний правовий висновок сформований Верховним Судом у постановах від 11 вересня 2018 року у справі № 804/4787/16, від 06 лютого 2018 року у справі № 821/589/17, від 3 березня 2020 року у справі № 826/7917/17, від 03 квітня 2018 року у справі № 826/21425/15, від 13 грудня 2022 року у справі № 420/5731/19.
Висновки акту перевірки, як стверджує представник Позивача, будуються виключно на інформації, яка наявна у внутрішніх базах даних Відповідача, тобто по суті оскаржуване податкове повідомлення-рішення обґрунтовується не доказами, а виключно узагальненою податковою інформацією. Зважаючи на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій, при дослідженні питання щодо наявності в базах даних податкової інформації не застосували норми, які регламентують процес доказування та дослідження доказів.
На думку Позивача, належними та допустимими в розумінні статті 124 Конституції України, статей 73, 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) доказами, які підтвердять або спростують позицію відповідача, можуть бути або обвинувальний вирок суду у кримінальній справі, або рішення суду про визнання правочину недійсним.
Також, представник Позивача акцентує увагу на наступних висновках Верховного Суду:
- від 6 жовтня 2021 року у справі № 280/5982/19, відповідно до якого колегія суддів критично оцінює доводи відповідача стосовно податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача, оскільки така інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону;
- від 13 грудня 2022 року у справі № 420/5731/19, відповідно до якого збирання податкової інформації є етапом контрольно-перевірочної роботи та не передбачає здійснення контролюючим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, оскільки питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються контролюючим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи в інформаційних базах контролюючого органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться, відповідно, сама по собі така інформація не є належним доказом у справі;
- від 14 грудня 2021 року у справі № 280/3376/19, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними;
- від 03 серпня 2021 року у справі № 826/5762/15, відповідно до якого "з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, право на податковий кредит та віднесення сум понесених витрат до складу валових витрат товариства не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Відповідно до статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Законодавством України не передбачена відповідальність юридичної особи за зобов`язаннями іншої юридичної особи, в тому числі за податковими зобов`язаннями. Таким чином, недотримання контрагентом позивача податкової дисципліни (що контролюючим органом не доведено) має правові наслідки саме для цього контрагента, оскільки порушення платником вимог податкового законодавства тягне застосування заходів відповідальності саме до такого платника та не може негативно впливати на податковий облік інших осіб (зокрема, його контрагентів) за відсутності факту причетності останніх до таких правопорушень та за наявності факту здійснення господарської операції. Цілком необґрунтовано ставити під сумнів достовірність даних, вказаних в первинних документах, посилаючись на дотримання сторонами умов договору або взятих зобов`язань, оскільки вказані обставини є лише підставою для врегулювання можливих спірних правовідносин між суб`єктами господарювання у спосіб, передбачений Цивільним або Господарським кодексами України й не тягне наслідків неукладеного правочину. Колегія суддів звертає увагу на те, що результати перевірки відповідача не є самостійним, належним та допустимим доказом вчинення позивачем порушень податкового законодавства;
- від 31 травня 2023 року у справі № 640/15530/19, відповідно до якого податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи. Крім того, платник податків (покупець товару) не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням виконавцем послуг вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності й в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів, а надто тих, з якими у нашого підприємства відсутні взаємовідносини. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію. Натомість податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків. Однак, згідно з матеріалами справи, зустрічна перевірка контрагентів позивача податковим органом не проводилась, податкові правопорушення щодо нарахування ПДВ та акцизного податку не встановлені, тому висновки акту перевірки є недоведеними.
3.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, Відповідач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що суди надали юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються порушення Позивачем вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.
З посиланням на правові висновки Верховного Суду та положення пункту 44.7 ПК України представник Відповідача наголошує, що ТОВ "TTC Комплект" не надало до перевірки жодних документів в частині здійснення взаємовідносин з ТОВ "Вест-Трейдс" та частково не надало документів по взаємовідносинах з ТОВ "Блакитна-Хвиля", ТОВ "Юсуф", ТОВ "Грифон Плюс", ТОВ "Ліга - Прайм", ТОВ "Хадвендж", ТОВ "Вілтес-Трейд", ТОВ "Літокс Плюс" та ПП "Елайз-Прайм".
Стверджує представник Відповідача, що Позивач жодним чином в касаційній скарзі не навів обґрунтовані мотиви ненадання під час перевірки запитуваних контролюючим органом первинних документів по взаємовідносинам з контрагентами.
В решті відзив Відповідача ґрунтується на обставинах, які, на думку контролюючого органу, підтверджують фактичне вчинення порушень Позивачем при взаємовідносинах з наведеними вище суб`єктами господарювання.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
За приписами пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.