ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 560/3841/19
адміністративне провадження № К/990/15715/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі:
представника Позивача: Бурмаки С.А.,
представників Відповідача: Калужської Н.Є, Козака М.П.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року (судді: Сапальова Т.В., Ватаманюк Р.В.,Капустинський М.М.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Хмельницька маслосирбаза"
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство "Хмельницька маслосирбаза" (далі також - Позивач, ПрАТ "Хмельницька маслосирбаза") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі також - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 вересня 2019 року № 0010951407 форма "Р" на суму 7206 868,50 грн.
На обґрунтування позовних вимог вказувало, що висновки, зафіксовані в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи; господарські операції між Позивачем та ТОВ "Укрграндпостач" підтверджуються належною кількістю документів, які були надані Відповідачу під час перевірки, однак вони безпідставно не були враховані.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням від 3 березня 2020 року Хмельницький окружний адміністративний суд у задоволенні позову відмовив.
Ухвалюючи це рішення, суд вказав, що:
- за змістом наданих під час судового розгляду видаткових накладних, актів прийому-передачі товару в графах "отримав" та "відпустив" зазначені лише прізвища та підписи осіб, однак посадові особи, відповідальні за здійснення господарських операцій з поставки товарно-матеріальних цінностей зі сторони (покупця) ПрАТ "Хмельницька маслосирбаза", не зазначені, як і не зазначені й посади особи, відповідальної за здійснення господарських операцій з поставки товарно-матеріальних цінностей від (постачальника) ТОВ "Укрграндпостач";
- за ознаками злочинів, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України, порушене кримінальне провадження за №42019000000000991, фігурантом якого є ТОВ "Укрграндпостач";
- відповідно до інформації з сайту www.geoiplookup.net ТОВ "Укрграндпостач" реєструвало податкові накладні на адресу ПрАТ "Xмельницька маслосирбаза" з ІР адреси, яка знаходилась у м. Києві;
- перевіркою не встановлено виробника товарів, придбання яких задокументовано накладними, виписаними за реквізитами ТОВ "Укрграндпостач", та не підтверджено легальність руху товарів в ланцюгах постачання від виробника до ПрАТ "Хмельницька маслосирбаза";
- Позивачу вже визначалась сума податкового зобов`язання з ПДВ із застосуванням штрафних санкцій, зокрема податковим повідомленням-рішенням від 03 червня 2019 року №0007331402 про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 21795870,00 грн, а оскільки на час визначення розміру штрафної санкції по ПДВ - 50% воно ще не було скасоване, а тому Відповідач правомірно визначиа вказаний розмір санкції.
Постановою від 11 серпня 2020 року Сьомий апеляційний адміністративний суд скасував рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 березня 2020 року та прийняв нову постанову, якою адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11 вересня 2019 року № 0010951407 на суму 7206868,50 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції посилався на те, що Позивач належними та допустимими доказами довів реальність господарських операцій з контрагентом. На думку суду, формальні недоліки у складанні первинних документів мають оцінюватися у сукупності з іншими обставини, перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції, з у рахування цього апеляційний суд вважав, що:
- Позивач надав журнал реєстрації довіреностей за 2019 рік, в яких містяться відомості щодо реєстрації довіреностей на ОСОБА_1 ;
- доказів причетності ТОВ "Укрграндпостач" до злочинів, щодо яких здійснюються досудові розслідування, податковий орган не надав.
Крім того, як вказав апеляційний суд, застосування штрафних санкцій за фактом повторності є незаконним, оскільки на час прийняття рішення Хмельницьким окружним адміністративним судом у справі № 560/3841/19 від 3 березня 2020 року рішення у справі № 560/2648/19, у якому вирішувалось питання правомірності податкового повідомлення-рішення, щодо визначення суми податкового зобов`язання з ПДВ із застосуванням штрафних санкцій, набрало законної сили.
Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції, постановою від 29 вересня 2022 року його скасував і направив справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Суд касаційної інстанції у своїй постанові вказав, що:
- суд першої інстанції вважав, що у Позивача повинні бути документи щодо транспортування товару ТОВ "Укрграндпостач" до м. Одеси, де знаходились склади ТОВ "ОІЛПРОДАКШЕН", яке, як стверджував Позивач, здійснювало перероблювання соняшника, однак суд апеляційної інстанції не надав такому оцінки та не навів правових норм, які б зобов`язували постачальника передавати відповідні докази транспортування товару покупцю;
- апеляційний суд, також залишив поза увагою те, що Позивач не надав документів щодо якості насіння соняшнику, та не встановив чи підлягала ця продукція обов`язковій сертифікації для цілей її постачання на території України, як і не звернув уваги на те, що договором (пункт 1.5) передбачено, що якість товару має відповідати саме ДСТУ;
- поза правовою оцінкою та дослідженням суду апеляційної інстанції залишена також відповідь ГУ ДФС у Кіровоградській області від 12 червня 2019 року № 46/11-28-14-02/39026230 з податковою інформацією щодо ТОВ "Укрграндпостач" (код ЄДРПОУ 39026230) за звітний період декларування ПДВ листопад 2018 - травень 2019 року, якою не підтверджені взаємовідносини ТОВ "Укрграндпостач" з Позивачем;
- під час апеляційного розгляду не надана правова оцінка доводам податкового органу про те, що контрагент не міг здійснювати постачання відповідної продукції, у зв`язку з не підтвердженням факту придбання цього товару по ланцюгу постачання;
- суд апеляційної інстанції залишив поза увагою довід Відповідача про те, що податкові накладні, виписані із використанням реквізитів ТОВ "Укрграндпостач" реєструвались з ІР адреси: НОМЕР_1. через ISP (Internet Servis Provider) PrJSC VF Ukraine, яка знаходилась у м. Києві.
За результатами нового розгляду апеляційний суд 14 березня 2023 року ухвалив постанову, якою апеляційну скаргу ПрАТ "Хмельницька маслосирбаза" задовольнив. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 березня 2020 року скасував. Прийняв нову постанову, якою адміністративний позов ПрАТ "Хмельницька маслосирбаза" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення від 11 вересня 2019 року №0010951407 на суму 7206868,50 грн.
Висновки щодо наявності підстав для скасування спірного у справі податкового повідомлення-рішення, апеляційний суд обґрунтував таким:
- виходячи з договірних умов, визначених сторонами, обов`язок з поставки товару (насіння соняшнику) покладений на ТОВ "Укрграндпостач". При цьому, відсутність у Позивача транспортних документів на перевезення товару не є належним та достатнім доказом відсутності факту поставки товару;
- зазначення у видаткових накладних місця складання "місто Кропивницький" вказує тільки на юридичне місцезнаходження ТОВ "Укрграндпостач", проте на виконання умов вищезазначених договорів товар був переданий за адресою м. Одеса, вул. Хаджибеївська дорога, 38, про що зазначено в актах прийому-передачі;
- сертифікати якості не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, водночас інформують про якість товару, а не про факт проведення господарської операції, тому відсутність таких сертифікатів сама по собі не може свідчити про відсутність поставки товару; договорами на поставку товару передбачено, що якість товару повинна відповідати вимогам ДСТУ України, проте умови договорів не містять вимоги щодо надання сертифіката якості;
- висновки про відсутність реальності господарських операцій з огляду на відсутність у контрагентів трудових та матеріально-технічних ресурсів контролюючим органом зроблені виключно на підставі аналізу наданої іншими контролюючими органами податкової інформації та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДПС, зокрема, і щодо неподання контрагентами податкової звітності, проте, така податкова інформація, носить виключно інформативний характер; посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже, така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган;
- встановлення в межах розслідування кримінального провадження обставин, пов`язаних з господарською діяльністю ТОВ "Укрграндпостач", не є достатнім доказом невиконання останнім договірних відносин з ПрАТ "Хмельницька маслосирбаза", ці доводи оцінються судом в сукупності з іншими наявними в матеріалах справи доказами; Відповідач не надав доказів винесення судом вироку щодо посадових осіб ТОВ "Укрграндпостач", яким підтверджувався б факт неотримання ПрАТ "Хмельницька маслосирбаза" товару згідно з договорами поставки насіння соняшника;
- застосування штрафних санкцій за фактом повторності, є необґрунтованим, оскільки відповідний висновок про повторність порушення було аргументоване контролюючим органом наявністю податкового повідомлення-рішення від 03 червня 2019 року № 0007331402, яке скасоване судовим рішенням у справі № 560/2648/19, що набрало законної сили.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції
У відзиві на касаційну скаргу представник Позивача просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення апеляційного суду - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Позивача Відповідач склав акт перевірки від 23 серпня 2019 року 0623/22-01-14-07/00447729 (далі також - Акт перевірки).
За змістом Акта Позивач допустив порушення вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту "а" пункту 198.1, абзацу першого та другого пункту 198.2, пункту 198.3, абзацу третього пункту 198.6 пункту 198, абзацу другого пункту 201.10 статті 201 ПК України (далі також - ПК України), в результаті чого занижений податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет всього на суму 4 804 579 грн, в т.ч.: - за березень 2019 року в сумі 937 879 грн, - за квітень 2019 року в сумі 3 866 700 грн).
Висновки Відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що господарські операції між Позивачем та ТОВ "Укрграндпостач" згідно з договорами поставки соняшника (насіння) фактично здійснені не були.
На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 11 вересня 2019 року № 0010951407, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 7 206 868,50 грн, в тому числі 4 804 579,00 грн за податковим зобов`язанням та 2 402 289,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування постанови суду апеляційної інстанції Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційний суд, застосовуючи положення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, не врахував правових висновків Верховного Суду у постановах від 05 травня 2023 у справі №160/15514/20, від 31 липня 2020 року у справі № 826/17673/15, від 18 березня 2020 року у справі №826/8114/15, від 4 березня 2021 року у справі №815/2307/15, від 2 грудня 2021 року у справі № 400/3580/19, від 4 липня 2022 року у справі № 816/4509/15, від 12 березня 2021 року у справі № 810/5871/15, від 16 вересня 2021 року у справі № 280/5616/18, від 16 червня 2020 року у справі № 815/2988/15, від 26 березня 2020 року у справі № 826/9563/17, від 2 березня 2023 року у справі №280/669/21, від 9 квітня 2023 року у справі №640/11295/20 та Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19.
Як стверджує Відповідач, апеляційний суд при дослідженні реальності господарських операцій не врахував обставини, які мають істотне значення для справи, та проігнорував ряд фактів, що свідчать про штучне формування даних податкового обліку:
- неможливість вирощування ТОВ "Укрграндпостач" соняшника самостійно, в силу відсутності земельних ділянок, необхідних ресурсів, та того, що основний вид діяльності підприємства оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, і відсутність такого виду діяльності як вирощування зернових культур", що свідчить про те, що товариство не здійснює вирощування зернових культур;
- відповідно до ЄРПН ТОВ "Укрграндпостач" сформувало податкові зобов`язання щодо придбання насіння соняшника у постачальників ТОВ "ТД ІСТ ЛАЙН", ФГ "ВЕРЕС", ТОВ "МОНТЕН", ТОВ "ВЕСТ ПОЙНТ", які відобразили операції щодо придбання насіння соняшника в інших контрагентів, де останні в ланцюгу постачання не вирощували зернових культур та не придбавали його в інших суб`єктів господарювання;
- не встановлений факт придбання як ТОВ "Укрграндпостач", так і останніми суб`єктами господарювання у ланцюгу ТМЦ, товару й у фізичних осіб-неплатників податків;
- відсутність товарно-транспортних накладних на перевезення товару, які є єдиними для всіх учасників транспортного процесу юридичнми документами, що призначені для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку;
- відсутність сертифікатів походження (сертифікатів якості) на насіння соняшника;
- не встановлена та не підтверджена первинними документами передача насіння соняшника в обумовленому в договорах сторонами місці;
- ТОВ "Укрграндпостач" зареєстроване за адресою м. Кропивницький, Олександрійське, буд 1, в результаті виїзду за юридичною адресою встановлено, що там знаходиться підприємство ПРАТ "Автотранс". Директор останнього повідомила, що ТОВ "Укрграндпостач", орендує в будівлі приміщення, однак із директором ТОВ "Укрграндпостач" ОСОБА_2 не знайома;
- директор ТОВ "Укрграндпостач" ОСОБА_2 адресою реєстрації не проживав, його родичі повідомили, що ОСОБА_2 до жовтня 2018 року працював в м.Кропивницькому на підприємстві ТОВ "САКУРА КО", яке надає охоронні послуги, а з жовтня 2018 року виїхав на до м. Одеса;
- ТОВ "Укрграндпостач" включене до переліку ризикових платників;
- згідно з інформацією з сайту www.geoiplookup.net проведено дослідження електронних адрес, з яких проводилась відправка податкових накладних, виписаних ТОВ "Укрграндпостач" на адресу ПрАТ " Хмельницька маслосирбаза, в результаті чого встановлено, що податкові накладні, виписані із використанням реквізитів ТОВ "Укрграндпостач" від 30 квітня 2019 року №9, від 19 квітня 2019 року №4, від 31 січня 2019 №10, реєструвались з IP адреси: НОМЕР_1. через ISP (Internet Servis Provider) PrJSC VF Ukraine, яка знаходилась у м.Києві.
- Позивач та його контрагент залучені у схемі ухилення від сплати податків, що підтверджується порушенням кримінального провадження №62019240000000603 від 3 травня 2019 року за фактом вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 212, частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України, фігурантом якого є ТОВ "Укрграндпостач".
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що суд апеляційної інстанції надав юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.
З посиланням на правові висновки Верховного Суду, Позивач звертає увагу, що суд апеляційної інстанції встановив рух активів (товару/послуг), та зв`язок між фактом придбання товару (послуг) і господарською діяльністю Позивача, а інформація з баз даних стосується виключно контрагентів і не вказує, жодним чином, на протиправні дії платника податків - Позивача як покупця товарів та робіт у його контрагента.
Вважає, що посилання контролюючого органу на податкову інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже, така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
Зауважує представник Позивача і на тому, що податковий орган не надав правової оцінки щодо подальшого руху придбаного в ТОВ "Укрграндпостач" насіння соняшника в кількості 476,48 тонн в січні 2019 року та 2000 тонн у квітні 2019 року що є принциповим моментом для визнання вчинених господарських операцій реальними.
Документи про якість поставленого товару, як зауважує представник Позивача, не належать до первинних бухгалтерських документів в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та не пов`язані з нарахуванням та сплатою податків, тому не можуть свідчити про нереальність господарської операції через їх відсутність. Також, відсутність вказаних документів не впливає на правомірність формування податкового кредиту відповідно до норм податкового законодавства. Наголошує, що з 2015 року вимоги про обов`язкову наявність сертифікатів якості на переміщення зерна та його переробку території України в чинному законодавстві немає, а наявність фітосанітарного сертифіката є обов`язковим, якщо продукція рослинного походження вивозиться за межі митної території України або ввозиться на територію України із-за кордону. Щодо переміщення продукції рослинного походження територією України, то наявність карантинного сертифіката є обов`язковим, якщо продукція вивозиться із карантинної зони. У всіх інших випадках проведення сертифікації є необов`язковим.
Щодо доводів про те податкові накладні, виписані із використанням реквізитів ТОВ "Укрграндпостач" реєструвались з IP адреси: НОМЕР_1. через ISP (Internet Servis Provider) PrJSC VF Ukraine, яка знаходилась y м. Києві, то представник Позивача зазначає, що: проведення досліджень питань, віднесених до категорії використання інформаційних технологій потребує спеціальних знань, а в акті не зазначається про залучення до документальної перевірки відповідних спеціалістів у сфері IT-технологій; використання віддалених IP-адрес не є чимось надзвичайним та є доступним фактично кожному користувачу мережі Інтернет, що жодним чином не може свідчити на користь висновків акта щодо не підтвердження реальності операцій.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Так, пункт 44.1 статті 44 ПК України визначає, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Як передбачає пункт 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.