ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 803/1115/16
касаційне провадження № К/9901/40144/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Пасічник С.С.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 05.10.2016 (суддя - Денисюк Р.С.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2017 (головуючий суддя - Сеник Р.П., судді - Хобор Р.Б., Попко Я.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВОГ Рітейл" до Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ВОГ Рітейл" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.07.2016 №0000531400, №0000511400, №0000521400.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на неврахування контролюючим органом під час проведення перевірки, що при відпуску нафтопродуктів позивачем через мережу АЗС у 2015 році проводились не лише операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, а й операції з реалізації суб`єктам господарювання нафтопродуктів з метою комерційного або виробничого використання, що не є об`єктом оподаткування акцизним податком.
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 05.10.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2017, позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 14.07.2016 №0000531400, №0000511400, №0000521400.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відпуск нафтопродуктів через АЗС з прийманням готівки та видачею фіскального чека є розрахунковою операцією в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за якою виникають податкові зобов`язання зі спати акцизного податку. В той час, як відпуск позивачем нафтопродуктів суб`єктам господарювання на підставі договору за безготівковим розрахунком з використанням відомостей, талонів, платіжних паливних карток протягом 2015 року не підпадав під визначення розрахункової операції в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та у позивача не виникали податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку по таким операціям.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх доводів Інспекція посилається на те, що при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Також податковий орган посилається на те, що відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України. Скаржник зазначає, що у випадку фізичного відпуску з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального, якщо при цьому такий відпуск не здійснювався безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, а здійснювався, зокрема, суб`єктам господарювання для комерційного використання, то такі операції у 2015 році не підлягали оподаткуванню акцизним податком.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 25.04.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.08.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 08.08.2023.
Відповідачем 12.11.2021 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 28.03.2018 №296, від 18.12.2018 №1200, 19.06.2019 №537, від 30.09.2020 №893, наказів ДПС України від 30.09.2020 №529, від 24.12.2020 №755.
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача у справі - Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44070171).
Також у зазначеному клопотанні відповідач, посилаючись на постанову Великої Палати Верховного Суду від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 (905/1159/20) просить закрити провадження у даній справі з підстав того, що дана справа не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства, оскільки відносно позивача відкрито провадження у справі про банкрутство відповідно до ухвали суду від 28.01.2021, а спори за позовами боржника до контролюючого органу про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень підвідомчі господарському суду у справі про банкрутство такого боржника.
Питання правових наслідків зміни судової практики щодо визначення юрисдикції певних категорій юридичних спорів вже неодноразово вирішувалося Верховним Судом як на рівні касаційних судів, так і на рівні Великої Палати Верховного Суду.
Статтею 3 КАС України визначено, що порядок здійснення адміністративного судочинства встановлюється Конституцією України, цим Кодексом та міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, передбачено інші правила, ніж встановлені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Положення абзацу другого частини першої статті 354 КАС України необхідно застосовувати із врахуванням положень міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.
Згідно зі статтею 17 Закону України від 23.02.2006 № 3477-IV "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Суду як джерело права.
При визначенні місця рішень Європейського суду з прав людини в системі джерел вбачається доцільним підтримати загальновизнаний підхід стосовно того, що за своєю правовою природою рішення Європейського суду з прав людини є актами тлумачення Конвенції, а отже, як і прямі норми Конвенції та протоколів до неї, мають переважне застосування, порівняно із нормами національного законодавства, відповідно до положень частини другої статті 3 КАС України.
У практиці Європейського суду з прав людини проблема спорів щодо підсудності (юрисдикції) розглядається через декілька правових категорій, які мають враховуватися судом у кожному конкретному випадку, а саме "принцип правової впевненості", "легітимні сподівання" та "правовий пуризм".
Питання правової визначеності й передбачуваності є невід`ємною складовою верховенства права. У державі, яка керується принципом верховенства права, громадяни виправдано очікують, що вони можуть покладатися на попередні судові рішення в подібних справах, і таким чином можуть передбачати юридичні наслідки своїх дій чи бездіяльності.
Європейський суд з прав людини неодноразово відзначав, що відступи від принципу правової визначеності виправдані лише у випадках необхідності та при обставинах істотного і непереборного характеру (рішення у справі "Проценко проти Росії", заява №13151/04, пункт 26); відступ від принципу правової визначеності допустимий не в інтересах правового пуризму, а з метою виправлення "помилки, що має фундаментальне значення для судової системи" (рішення у справі "Сутяжник проти Росії", зава № 8269/02, пункт 38).
Крім того, Європейський суд з прав людини неодноразово встановлював порушення Україною Конвенції через наявність юрисдикційних конфліктів між національними судами (див. mutatis mutandis рішення від 09.12.2010 у справі "Буланов та Купчик проти України" (Bulanov and Kupchik v. Ukraine, заяви № 7714/06 та № 23654/08), в якому Європейський суд з прав людини установив порушення пункту 1 статті 6 Конвенції щодо відсутності у заявників доступу до суду касаційної інстанції з огляду на те, що відмова Вищого адміністративного суду України розглянути касаційні скарги заявників не тільки позбавила заявників доступу до суду, але й зневілювала авторитет судової влади.
Право на справедливий суд, гарантоване статтею 6 Конвенції, є правом людини, якому кореспондує відповідний обов`язок держави. Складовою цього обов`язку є забезпечення незалежного, безстороннього суду, який створений та діє відповідно до закону. Саме держава повинна створити судову систему, яка здатна забезпечити право на справедливий суд.
Вищенаведені положення свідчать про те, що недотримання державою вимоги частини першої статті 6 Конвенції щодо права на справедливий розгляд справи "судом, встановленим законом", не може тлумачитися як таке, що вимагає скасування судового рішення і закриття провадження у справі, якщо порушено імперативні вимоги закону щодо юрисдикції суду.
Таким чином, якщо держава запроваджує спеціалізовану судову систему, то недоліки цієї системи, зумовлені нечіткістю правового регулювання та несталою судовою практикою, не повинні мати негативних наслідків для особи.
Відтак, скасування судового рішення з мотивів порушення юрисдикції всупереч волі особи, яка була учасником провадження, не забезпечує право людини на справедливий суд.
Згодом такий підхід підтримано Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 (905/1159/20).
Крім того, Суд звертає увагу, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято 14.07.2016, провадження у справі про банкрутство від 28.01.2021, натомість платник звернувся з позовом до суду першої інстанції у серпні 2016 року, тобто до порушення провадження у справі про банкрутство позивача та до набрання чинності Кодексом України з процедур банкрутства, що свідчить про відсутність підстав для застосування до розглядуваних правовідносин правового висновку, викладеного Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 (905/1159/20).
Таким чином, підстав для закриття провадження у справі в зв`язку з її непідсудністю адміністративним судам та скасування судових рішень, прийнятих відповідно до існуючих на час їх ухвалення юрисдикційних правил та їх тлумачення, з мотивів порушення підсудності, суд касаційної інстанції не вбачає і дійшов до висновку про необхідність розгляду касаційної скарги по суті.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27.07.2011 по 31.12.2015, про що складено акт від 04.07.2016 №203/28-06-14-00/37821544 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 ПК України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, в сумі 530030582,32 грн.
На підставі висновків акта перевірки Інспекцією прийняті податкові повідомлення-рішення від 14.07.2016:
№0000531400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 1707478,89 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 1138319,26 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 569159,63 грн;
№0000511400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 169095,60 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 112730,40 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 56365,20 грн;
№0000521400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 2152356,10 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 1434904,06 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 717452,04 грн.
Судами установлено, що у графі 4 Додатках 6 "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" декларацій акцизного податку за перевіряємий період позивач не задекларував вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання.
Позивач не нараховував акцизний податок на відпуск нафтопродуктів та скрапленого газу з автозаправних станцій та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій та відпуску нафтопродуктів при застосуванні талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо та ін.
Контролюючим органом прийнятими рішеннями було нараховано акцизний податок за операціями з відпуску нафтопродуктів та скрапленого газу з автозаправних станцій та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій із застосуванням талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів, а не за готівку, що також підтверджується даними Z-звітів РРО за перевіряємий період, договорами поставки нафтопродуктів, договорами купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карток на АЗС, картками рахунку 3611 за 2015 рік.
Позивач здійснював поставку пального через АЗС згідно з відповідними договорами купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карт на АЗС, що підтверджується актами приймання-передачі та картками рахунка 3611 за 2015 рік по вказаних контрагентах, з яких вбачається факт здійснення оплати за паливно-мастильні матеріали.
За умовами договорів купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів продавець зобов`язався передати у власність покупця через АЗС (АЗК), що розміщені на території України, з використанням смарт-карт паливно-мастильні матеріали, а покупець зобов`язався приймати у власність паливно-мастильні матеріали та оплати їх вартість. Товар за цими договорами постачається частинами на умовах EXW (Інкотермс 2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем паливно-мастильних матеріалів з АЗС. Датою поставки паливно-мастильних матеріалів вважається дата, що вказана в чеку з РОS-терміналу, або спеціальній відомості. Відпуск паливно-мастильних матеріалів покупцю здійснюється на підставі пред`явлення смарт-карти оператору АЗС з використанням РОS-терміналу шляхом заправки паливно-мастильними матеріалами транспортних засобів покупця в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту паливно-мастильних матеріалів, встановленого на смарт-карті.