ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 813/2068/16
адміністративне провадження № К/9901/41611/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 29.11.2016 р. (суддя Гулкевич І.З.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 р. (головуючий суддя Кушнерик М.П., судді: Мікула О.І., Курилець А.Р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гравіс" до Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
В червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Гравіс" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (яке ухвалою Верховного Суду замінено правонаступником - Головним управлінням ДПС у Львівській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Управління, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.04.2016 р. №0000742205, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з земельного податку на 20 754,00 грн. (податкове зобов`язання - 16 603,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 4 151,00 грн.); від 10.06.2016 р. №0001882200 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 135 171,00 грн. (податкове зобов`язання - 90 114,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 45 057,00 грн.) та №0001902200 щодо збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 12 815,00 грн. (податкове зобов`язання - 10 252,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 2 563,00 грн.).
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство вказувало на помилковість висновків контролюючого органу, які зафіксовані в акті перевірки, щодо заниження ним об`єктів оподаткування податком на прибуток, податком на додану вартість й земельним податком, адже при проведенні перевірки позивачем надавались Управлінню всі необхідні й належні первинні документи, які, однак, не були прийняті ним до уваги.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 29.11.2016 р., залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 р., адміністративний позов задоволено.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, а також надавши їм правову оцінку в контексті приписів Податкового кодексу України (далі - ПК України) дійшли переконання, що Товариством дотримано всі умови для формування даних податкового обліку, а тому, на думку судів, у відповідача, яким не доведено скоєння позивачем зафіксованих в акті перевірки порушень, були відсутні підстави для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки (які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень рішень та про які буде зазначено далі у цій постанові), а також неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.
В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди з`ясували, що в період з 05.02.2016 р. по 12.03.2016 р. посадовими особами Управління проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р., про що складено акт від 18.03.2016 р. №40/13-01-14-06/30463088, в якому, в свою чергу, вказано про порушення ним, зокрема:
- пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.6 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 112 264,00 грн.;
- пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.4 статті 201 ПК України, у зв`язку із чим занижено податок на додану вартість за період з січня по листопад 2014 року на суму 34 827,00 грн. та завищено від`ємне значення у грудні 2014 року на суму 1 415,00 грн.;
- підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункту 274.1 статті 274 ПК України, що призвело до заниження земельного податку за 2014 рік на суму 16 602,95 грн.
До таких висновків контролюючий орган прийшов, вказуючи на нереальний характер господарських операцій Товариства з контрагентом ТОВ "Віст Групп Лімітед"; неподання ним розрахунків при формуванні собівартості готової продукції кондитерського цеху "Насолода" по відображених загальновиробничих витратах в частині витрат на утримання основних фондів, нарахованої заробітної плати та відрахувань з неї, витрат на електроенергію, газ тощо, а також здійснення списання бензину MUSTANG 95 (задекларованого як витрати на збут) на цілі, не пов`язані з господарською діяльністю, що, в свою чергу, вплинуло на правильність декларування показників витрат та призвело до заниження грошових зобов`язань з податку на прибуток та додану вартість й завищення податкового кредиту і від`ємного значення з податку на додану вартість; до того ж у перевіряємий період Товариство здавало в оренду приміщення, розташоване на належній йому земельній ділянці, у зв`язку із чим розмір земельного податку на неї мав нараховуватись як на землі комерційного призначення.
На підставі акту перевірки відповідачем 01.04.2016 р. прийнято податкові повідомлення-рішення №0000712205 (про донарахування 112 264,00 грн. податку на прибуток та застосування 56 132,00 грн. штрафних санкцій), №0000722205 (щодо донарахування 34 827,00 грн. податку на додану вартість й застосування 8 707,00 грн. штрафних санкцій), №0000742205 (відповідно до якого нараховано 16 603,00 грн. земельного податку й 4 151,00 грн. штрафних санкцій), за результатами адміністративного оскарження яких рішенням Державної фіскальної служби України від 06.06.2016 р. за №12383/6/99-99-11-01-01-25 податкові повідомлення-рішення від 01.04.2016 р. №0000712205 та №0000722205 скасовано в частині зменшення Товариством податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат по взаємовідносинам з ТОВ "Віст Групп Лімітед" і у відповідній частині штрафні санкції, в решті ці податкові повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення від 01.04.2016 р. №0000742205 залишено без змін.
10.06.2016 р. Управлінням на підставі рішення Державної фіскальної служби України винесено податкові повідомлення-рішення №0001882200, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1 351 711,00 грн. (за основним платежем - 90 114,00 грн., за штрафними санкціями - 45 057,00 грн.), та №0001902200 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 12 815,00 грн. (за основним платежем - 10 252,00 грн., за штрафними санкціями - 2 563,00 грн.).
Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями від 01.04.2016 р. №0000742205, від 10.06.2016 р. №0001882200 та №0001902200, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Як передбачено пунктом 138.1 статті 138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).
Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (пункт 138.6 статті 138 ПК України).
Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну) (пункт 138.8 статті 138 ПК України).
Підпункт же 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 ПК України закріплював, що до складу загальновиробничих витрат включаються: а) витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями відповідно до законодавства тощо; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України "Про недержавне пенсійне забезпечення", страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, працівників апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо); б) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; в) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; г) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; ґ) витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу, працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, придбаних комплектувальних виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій); д) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень; е) витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього Кодексу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України "Про недержавне пенсійне забезпечення" та страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, робітників та працівників апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг); є) витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства; ж) суми витрат, пов`язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу, встановленим вимогам відповідно до Закону України "Про підтвердження відповідності"; з) суми витрат, пов`язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, понесених з моменту зарахування таких свердловин до експлуатаційного фонду, а також інших витрат, пов`язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно із статтею 148 цього Кодексу); и) інші загальновиробничі витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів із складів до цехів і готової продукції на склади); нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими центральними органами виконавчої влади та погодженими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, нормативами.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
В той же час методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (далі - П(С)БО 16).
За змістом пунктів 5 - 7 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Пунктом 11 П(С)БО 16 встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Згідно з пунктом 17 П(С)БО 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Водночас відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.