ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 серпня 2023 року
м. Київ
справа №440/10892/21
адміністративне провадження № К/990/4807/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2023 року (головуючий суддя - Спаскін О.А., судді - Присяжнюк О.В., П`янова Я.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" (далі за текстом - ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ", Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі за текстом - контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 вересня 2021 року №00161000701, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 4ʼ 614ʼ 468,86 грн, з якої сума податкового зобов`язання - 3ʼ 343ʼ 816,00 грн, сума штрафних санкцій - 1ʼ 270ʼ 653,24 грн.
Обґрунтовуючи твердження про неправомірність оскаржуваних рішень позивач вказував, що контролюючий орган дійшов безпідставних і таких, що не відповідають дійсності, висновків про порушення Товариством вимог пункту 103.1 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України) в частині заниження податку на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2021 року позов Товариства задоволено, скасовано спірне податкове повідомлення-рішення, вирішено питання про судові витрати. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що: 1) внесення права вимоги заборгованості до статутного капіталу товариства (боржника за вексельним розрахунком) законом не заборонено, а тому така дія може слугувати способом збільшення статутного капіталу. Відтак, окружний суд визнав безпідставними висновки акта перевірки про неправомірність формування статутного капіталу позивача за рахунок майнових прав на кредиторську заборгованість перед його засновником (PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр)) за простими векселями та, як наслідок, застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб згідно з міжнародним договором; 2) також, на думку суду, є такими, що не відповідають дійсності, висновки відповідача про відсутність належних документів на підтвердження статусу податкового резидентства SMARTLINE ENERGY FZE (ОАЕ) станом на 2019 рік, коли позивачем здійснювалися відповідні платежі на користь вказаного нерезидента, а відтак, і твердження відповідача про необхідність нарахування, утримання та сплати до бюджету податку за ставкою 15% при виплаті доходів з джерелом їх походження з України.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2023 року скасовано рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2021 року й прийнято нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позову. Рішення апеляційного суду мотивоване тим, що 1) позивачем безпідставно сформовано статутний капітал за рахунок майнових прав на кредиторську заборгованість юридичної особи перед її засновником за простими векселями, оскільки для цілей поняття статутного капіталу термін "майно" не охоплює майнових обов`язків (це не відповідає правовій природі статутного капіталу); 2) відповідач обґрунтовано стверджує про заниження позивачем податку на прибуток підприємств при виплаті доходів (у вигляді оренди) з джерелом походження з України компанії SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ), оскільки до перевірки не надано довідки, виданої компетентним (уповноваженим) органом ОАЕ, та яка б підтверджувала статус податкового резидента SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ) у періоді здійснених виплат (2019 рік).
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Товариство звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалену судом постанову і залишити в силі рішення суду першої інстанції. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України).
У світлі заявлених підстав касаційного оскарження позивач вказує на відсутність висновку Верховного Суду з питання формування статутного капіталу юридичної особи за рахунок майнових прав на кредиторську заборгованість самої юридичної особи перед її засновником за простими векселями. Поряд із тим, позивач вважає, що судом апеляційної інстанції при вирішенні справи не враховано висновку Верховного Суду у справі за подібних правовідносин. Йде мова про постанову КАС ВС від 29 липня 2020 року (справа №640/19241/18), в якій зроблено висновок, що "внесення права вимоги за договорами позики до статутного капіталу товариства (боржника за договором позики) законом не заборонено, а тому така операція може бути способом збільшення статутного капіталу. Право вимоги є майновим правом, і, в такому випадку, кредитор не звільняється від внесення вкладу до статутного капіталу товариства, а боргове зобов`язання, яке виникло з договору позики, припиняється поєднанням кредитора та боржника в одній особі без порушення питання про однорідність зустрічних вимог".
В аспекті означеного епізоду, заявник касаційної скарги також вважає, що апеляційним судом безпідставно враховано лист Міністерства юстиції України від 24 квітня 2020 року щодо особливостей формування статутного капіталу юридичної особи, оскільки такий носить лише роз`яснювальний, рекомендаційний характер, та не має обов`язкової юридичної сили.
Також у касаційній скарзі звертається увага на неврахування судом апеляційної інстанції висновку Верховного Суду, зробленого у постанові від 10 грудня 2019 року (справа №806/1213/15). У вказаному рішенні касаційний суд зазначив, що "чинне законодавство не встановлює вимог щодо дати документа, який підтверджує статус резидентства особи в Республіці Кіпр, водночас, цілком зрозумілим є те, що такий правовий документ не може бути виданий раніше, аніж відбулися операції між суб`єктами господарювання, оскільки жоден орган не має компетенції видавати документи, які засвідчують факт резидентства особи, наперед".
Окрім того, заявник касаційної скарги просить врахувати висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 25 травня 2022 року (справа №420/5859/19), про те, що "за будь-яких умов і винятків, встановлених міжнародним договором, норми пунктів 103.4 та 103.5 статті 103 ПК України встановлюють, щоб документ, який резидент повинен надати для підтвердження звільнення (зменшення) від оподаткування доходу, виплаченого нерезиденту, має бути достовірним".
Заявник касаційної скарги також вважає безпідставним застосування судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин Наказу Державної податкової адміністрації від 12 квітня 2022 року №173, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 квітня 2002 року за №399/6687, оскільки він не стосується питань, які входили до предмета доказування в цій справі.
У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган просить залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу позивача- без задоволення, повністю поділяючи мотиви, з яких виходив апеляційний суд при вирішенні спору. Стверджує, що рішення Верховного Суду, на які посилається заявник касаційної скарги, ухвалені за відмінних фактичних обставин, а тому такі не можуть бути застосовані до спірних правовідносин.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи, за результатами якої складено акт від 04 серпня 2021 року №276/35-00-07-01-06/39117280.
Перевіркою встановлено здійснення позивачем виплат доходів нерезидентам джерелом походження з України, в саме: компанії PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр) - виплата дивідендів; компанії SMARTLINE ENERGY FZE (ОАЕ) - виплата орендної плати за отримане в оренду обладнання.
У висновках акта перевірки відповідачем констатовано порушення позивачем вимог: підпункту 141.4.1 підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, пункту а) пункту 2 статті 10 Угоди між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків (Законом України №243-ІХ від 30 жовтня 2019 року ратифіковано Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набрання чинності 28 листопада 2019 року), при виплаті доходу у вигляді дивідендів з джерелом походження з України нерезиденту PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр) не утримано та не сплачено до бюджету податок з таких доходів за ставкою в розмірі 10 відсотків від їх суми та за їх рахунок на загальну суму 605ʼ 000 грн, у тому числі: за 2 квартал 2020 року - 150ʼ 000,00 грн та за 1 квартал 2021 року - 455ʼ 000,00 грн; підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України при виплаті доходу у вигляді оренди з джерелом походження з України нерезиденту SMARTLINE ENERGY FZE (ОАЕ), не утримано та не сплачено до бюджету податок за ставкою в розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок всього на суму 2ʼ 738ʼ 815,62 грн: за 3 квартал 2019 року - 395ʼ 018,28 грн, за 4 квартал 2019 - 2ʼ 343ʼ 797,34 грн.
За результатами адміністративного оскарження акта перевірки його висновки залишені контролюючим органом без змін.
На підставі встановлених перевіркою порушень 01 вересня 2021 року відповідачем винесено спірне податкове повідомлення-рішення №00161000701, яким визначено до сплати суму податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 4ʼ 614ʼ 468,91 грн, з яких: сума податкового зобов`язання - 3ʼ 343ʼ 816,00 грн, сума штрафних санкцій - 1ʼ 270ʼ 653,24 грн.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Оцінюючи обґрунтованість поданої касаційної скарги у світлі висновків суду апеляційної інстанції, Верховний Суд виходить з наступних міркувань.
I. Щодо формування статутного капіталу за рахунок майнових прав на кредиторську заборгованість перед її засновником за простими векселями, що мало наслідком застосування позивачем пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб (5% замість 10%) згідно з умовами міжнародного договору.
Особливості оподаткування нерезидентів податком на прибуток підприємств регламентовано пунктом 141.4 статті 141 ПК України.
Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.1 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Для цілей цього пункту такими доходами, серед іншого, є дивіденди, які сплачуються резидентом ("б").
Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Статтею 12 Закону України "Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю" від 06 лютого 2018 року №2275-VIII, який визначає порядок діяльності товариств, регламентовано, що розмір статутного капіталу товариства складається з номінальної вартості часток його учасників, виражених у національній валюті України (частина перша). Розмір частки учасника товариства у статутному капіталі товариства може додатково визначатися у відсотках. Розмір частки учасника товариства у відсотках повинен відповідати співвідношенню номінальної вартості його частки та статутного капіталу товариства (частина друга).
Згідно з частиною першою статті 113 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) господарським товариством є юридична особа, статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасниками.
Статтею 115 ЦК України визначено, що може бути майном господарського товариства. За змістом цієї статті господарське товариство є власником, зокрема, майна, переданого йому учасниками товариства у власність як вклад до статутного (складеного) капіталу (частина перша). Вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом (частина друга).
За приписами статті 4 Закону України "Про інвестиційну діяльність" від 18 вересня 1991 року № 1560-XII об`єктами інвестиційної діяльності може бути будь-яке майно, в тому числі основні засоби і оборотні кошти в усіх галузях економіки, цінні папери (крім векселів), цільові грошові вклади, науково-технічна продукція, інтелектуальні цінності, інші об`єкти власності, а також майнові права.
Відповідно до статті 14 Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок" від 23 лютого 2006 року №3480-IV вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
Водночас, статтею 12 Закону України "Про обіг векселів в Україні" від 05 квітня 2001 року № 2374-III чітко визначено, що забороняється використовувати векселі як внесок до статутного фонду господарського товариства.
Так, за висновками акта перевірки під час оподаткування виплачених доходів нерезиденту ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" неправомірно застосовано ставку податку на прибуток у розмірі 5% відповідно до вимог підпункту а) пункту 2 статті 10 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування, в зв`язку з тим, що фактичний власник дивідендів, - компанія, інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті менше 100ʼ 000 євро.
Умови, при яких резидент компанії, що сплачує дивіденди, має право на застосування пониженої ставки податку у розмірі 5%, визначені в підпункті "а" пункту 2 статті 10 Угоди про уникнення подвійного оподаткування, яка укладена між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр та ратифікована Законом України, а саме: a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100ʼ 000 євро; b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Актом перевірки встановлено, що статутний капітал ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" відповідно до установчих документів на момент його створення складав 1ʼ 000ʼ 000,0 грн. Засновником товариства є нерезидент PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр), який володіє часткою у статутному капіталі в розмірі 100%.
У періоді, який охоплювався перевіркою, Товариством та Засновником прийнято рішення про збільшення розміру статутного капіталу за рахунок додаткового вкладу засновника PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр) у формі майнових прав на кредиторську заборгованість за простими векселями на суму 139ʼ 218ʼ 566,62 грн.
Згідно з актом приймання-передачі майнових прав до статутного капіталу від 19 лютого 2020 року ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" та юридична особа-нерезидент PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр) склали акт приймання передачі до статутного капіталу Товариства майнових прав на кредиторську заборгованість ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" перед PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр) за простими векселями згідно з переліком, який є додатком до акта, на загальну суму 139ʼ 218ʼ 566,62 грн. З дати підписання акта вважається, що право власності на майнові права, передані за цим актом, перейшли від Компанії-нерезидента до Товариства. З дати підписання акту Компанія-нерезидент втратила будь-які права на кредиторську заборгованість Товариства за простими векселями, майнові права на яку передані за цим актом до статутного капіталу Товариства.
Крім того, між вказаними юридичними особами укладено акт приймання-передачі простих векселів від 19 лютого 2020 року, згідно з яким Компанія-нерезидент передала, а Товариство прийняло прості векселі. Загальна сума зобов`язань за простими векселями, що передаються за цим актом, становить 139ʼ 218ʼ 566,62 грн.
У висновках акта перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що майнові права у формі кредиторської заборгованості за простими векселями не можуть бути вкладом до статутного капіталу товариства. Апеляційний суд погодився із таким висновком податкового органу, мотивуючи свої міркування тим, що вкладом до статутного капіталу господарського товариства можуть бути речі, а також майнові права, не обтяжені відповідними зобов`язаннями, тобто ліквідні активи, перехід яких у власність товариства дозволяє йому сформувати так званий власний капітал (визначається як різниця між активами та зобов`язаннями). На думку цього суду, для цілей поняття статутного капіталу термін "майно" не охоплює майнових обов`язків, тому що це не відповідає природі статутного капіталу як основного елемента власного капіталу товариства.