ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 липня 2023 року
м. Київ
справа № 815/7180/13-а
адміністративне провадження № К/9901/1033/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача Чехлова Ю.В.
представника відповідача Дишко Ю.В.
розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції справу
за позовом Комунального підприємства "Теплопостачання міста Одеси" до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Офісу великих платників податків на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2020, прийняту у складі колегії суддів: Турецької І. О. (головуючий), Стас Л. В., Шеметенко Л. П.
І. Суть спору
1. У жовтні 2013 року Комунальне підприємство (далі - КП) "Теплопостачання міста Одеси" звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000132300 від 26.04.2013, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 47 432 752 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги підприємство посилається на відсутність з його боку порушень п.4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 р. №334/94 ВР (далі - Закон №334/94 ВР), який установлює, що до складу валових доходів ураховується загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах.
3. Висновок контролюючого органу про заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47 432 752 грн зроблений, на думку позивача, у зв`язку з неправильною методикою визначення валових доходів.
4. Як стверджує позивач, згідно п.11.3.1 статті 11 Закону №334/94 ВР, аванси (попередня оплата абонентів) станом на 01.01.2011 р. включена до складу валових доходів у попередніх звітних періодів за першою подією (дата зарахування коштів), у зв`язку з чим, при постачанні тепла в 1 кварталі 2011 р. (настання другої події - постачання послуг) валові доходи не визначалися.
5. Водночас посадова особа контролюючого органу, неправомірно, як уважає позивач, включила за другою подією до складу валових витрат відпуск теплоенергії абонентам, у яких рахується аванс станом на 01.01.2011 року та не врахувала аванс станом на 01.04.2011 року, у зв`язку з чим встановила заниження валового доходу у І кварталі 2011 року на суму 686 545 грн.
6. Також, позивач заперечував проти встановленого відповідачем заниження доходу на суму 79 119 614,40 грн. указуючи на те, що зазначений показник є списаною заборгованістю КП "Теплопостачання міста Одеси" перед НПК "Нафтогаз України" за спожитий природний газ, який не включається ані до валових доходів, ані до валових витрат підприємства.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
7. Судами попередніх інстанцій установлено, що за результатами проведення, СПДІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі, планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року складено акт №73/23-0/34674102/18 від 11 квітня 2013 року, в якому зазначено про такі порушення КП "Теплопостачання міста Одеси" податкового законодавства:
-п.44.1 ст. 44 Податкового Кодексу України, п. 5.3.9 п.5. 3 ст. 5 Закону №334/94 ВР;
-п.135.1, абз. а) п.п.135.4.2, п.135.4, п.п. 135.5.2, п.п.135.5.4, п.п 135.5.10, п.п. 135.5.15 п.135.5 ст. 135;
-п.п. 136.1.16 п.136.1 ст. 136, п.137.17 ст.137, п.145.1 ст. 145, п.146.4, п.146.11, п. 146.12 ст. 146, п.150.1 ст. 150 Податкового кодексу України.
8. Наведені порушення законодавства, на думку податкового органу, призвели до заниження платником податків від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47 432 752 грн.
9. Як слідує з акта перевірки, суть порушення складається в тому, що за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року КП "Теплопостачання міста Одеси" задекларувало скоригований валовий дохід у сумі 1 226 481 378 грн. Натомість перевіркою повноти визначення скоригованого валового доходу за вказаний період встановлено його заниження усього на суму 89 859 430 грн., у т.ч.: за І квартал 2011 року в сумі 686 545 грн.; за II квартал 2011 року в сумі 27 050 грн.; за III квартал 2011 року в сумі 2 537 880 грн.;за IV квартал 2011 року в сумі 86 051 233 грн.; за І квартал 2012 року в сумі 800 307 грн.; за II квартал 2012 року в сумі 3 280 330 грн.; за III квартал 2012 року в сумі 3 036 745 грн.
10. Окрім того, податковим органом установлено, що за період 01.01.2011 року по 30.09.2012 року КП "Теплопостачання міста Одеси" задекларувало витрати у сумі 1 419 380 708 грн.
11. Перевіркою повноти визначення витрат за вказаний період встановлено:
12. - їх завищення на загальну суму 58 143 563 грн., у т.ч.: 1 кв. 2011 року завищення 2500 грн.; 3 кв. 2011 року завищення 2 499 393 грн.; 4 кв. 2011 року завищення 6 136 125 грн.; 1 кв. 2012 року - завищення 47 159 137 грн.; 3 кв. 2012 року завищення 2 346 408 грн.;
13. - їх заниження на загальну суму 100 570 242 грн., у т.ч. 2 кв. 2011 року - заниження 64 288 479 грн., 2 кв. 2012 року заниження 36 281 763 грн.
14. За період з січня 2011 року по вересень 2012 року позивач задекларував від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності: за І кв. 2011 року в сумі 65 894 193 грн., за 2-4 квартали 2011 року в сумі 45 300 517 грн., за період 3-х кварталів 2012 року в сумі 8 704 619 грн.
15. Контролюючий орган уважав, що платник податків, у порушення п. 4.1 статті 4 Закону №334/94 ВР занизив задекларовані показники у рядку 01.1 Декларацій "Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 686 545 грн. в І кварталі 2011 року, оскільки на початок та кінець І кварталу 2011 року по рахунку 361 значиться дебетове сальдо, що свідчить про розрахунок споживачами за надані послуги теплопостачання після їх отримання. Дані обставини свідчать про обов`язок платника податків визначати валові доходи за другою подією, а не за подією здійснення попередньої оплати.
16. Крім того, податковим органом установлено, що позивач завищив доходи в ІІ кварталі 2011 року на суму 875 088,79 грн. та в ІV кварталі 2011 року на суму 79 787,45 грн., оскільки порушив п. п. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу України, оскільки враховував в дохід суми податку на додану вартість.
17. Також, в ІІІ кварталі 2011 року, як установила податкова інспекція, позивач занизив дохід на суму 1 624 632 грн. по послугах теплопостачання, які надавалися бюджетним підприємствам у попередніх періодах (у період дії Закону -№334/94 ВР), оскільки доходи визначалися по касовому методу, а тому кошти, які надійшли в ІІІ кварталі 2011 року мали бути віднесені до складу доходу у цьому періоді.
18. Останнє порушення, про яке зазначив податковий орган, це заниження доходу (завищення витрат) на суму 79 119 614,40 грн., внаслідок списання платником податків заборгованості, яка виникла в попередніх періодах перед НАК "Нафтогаз України".
19. Позаяк, позивачем не було надано жодного акта звірки про заборгованість за природний газ перед ДК "Газ України", станом на 31.12.2011 р., є підстави вважати, на думку контролюючого органу, про порушення постанови Кабінету Міністрів України від 08 серпня 2011 року №894 "Про затвердження Порядку списання заборгованості за природний газ та електричну енергію" (далі - Порядок списання заборгованості за природний газ).
20. На підставі виявлених порушень, 26.04.2013 року СПДІ по роботі з великими платниками податків у м.Одесі винесено податкове повідом-лення-рішення №0000132300, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 47 432 752 грн. (том 1, а.с.27).
21. З метою з`ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, ухвалою суду від 21 листопада 2013 року у справі призначено судово-економічну експертизу.
22. Згідно висновку судово-економічної експертизи №7145/7146 від 30 квітня 2014 року, висновки акту перевірки №73/23-0/34674102/18 від 11.04.2013 року, в частині заниження КП "Теплопостачання міста Одеси" від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, не відповідають даним податкового повідомлення-рішення №0000132300 від 26.04.2013 року та описовій частині акту перевірки, де зазначено про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 1 кварталу 2011 року по квартал 2012 року в сумі 47 432 752 грн.
23. Далі, проведеними дослідженнями за наданими первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку КП "Теплопостачання міста Одеси" за період 2011 року та 3 кв. 2012 року встановлено заниження доходів підприємства на суму 6 111 450 грн., а не на суму 89 859 430 грн., як зазначено в акті перевірки; а також заниження витрат за період з 1 кварталу 2011 року по 3 квартал 2012 року на суму 80 293 644 грн., а не як встановлено в акті перевірки заниження витрат в сумі 42 426 679 грн.
24. Також за результатами експертного дослідження дані акта перевірки, в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності в сумі 47 432 752 грн., в т.ч. за 1 квартал 2011 року 689 045грн., за 2-4 квартали 2011 року 32 963 203 грн., за 3 квартали 2012 року 13 780 504 грн. не підтверджуються.
25. За результатами додаткової судово-економічної експертизи №4870/4871 від 27 лютого 2015 року (том ХХІV, аркуші справи 154-165) встановлено, що розрахунки наведені в описовій частині акту перевірки №73/23-0/34674102/18 від 11.04.2013 року відповідають даним таблиць п. 3.1.1, а також таблиці №1 та №2 п. п. 3.1.2, але не відповідають даним таблиць №3, №4 п. п. 3.1.2 акту перевірки.
26. До того ж, експерт дійшов висновку, що документально підтверджується розрахунок доходу позивача за ІІ-ІV квартал 2011 року в сумі 455 542 330 грн та за 9 місяців 2012 року в сумі 500 394 299 грн.
27. Натомість, на його думку, в акті перевірки розрахунок доходу проведений неправильно. Так, за ІІ-ІV квартал 2011 року в сумі 537 949 680 грн, за 9 місяців 2012 року в сумі 501 048 384 грн., тобто, заниження доходів складає 6 111 450 грн., а не 89 172 886 грн., як зазначено в акті перевірки.
28. Також, експерт зазначив про непідтвердження висновків акта перевірки щодо завищення розрахунку об`єкту оподаткування в рядку 6.5 у складі рядка 06 Декларації на суму 32 963 203 грн. та підтвердження заниження позивачем об`єкту оподаткування станом на 01.01.2012 року на суму 59 291 464 грн.
29. Щодо списаної, КП "Теплопостачання міста Одеси" в 4 кварталі 2011 р. кредиторської заборгованості за газ у розмірі 79 366 541 грн., експерт зазначив, що остання не відноситься до доходу підприємства, відповідно до положень Закону України "Про внесення змін до Податкового Кодексу України щодо питань оподаткування природного газу та електричної енергії.
30. Правильність оприбуткування позивачем авансів, експерт відмовився коментувати, вважаючи, що це не відноситься до експертних питань.
31. Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 26.04.2013 №0000132300 позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
32. Справа слухалась судами неодноразово.
33. Одеський окружний адміністративний суд постановою від 07.10.2015, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2016, позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №0000132300 від 26.04.2013.
34. Суди попередніх інстанцій, з урахуванням висновків судово-економічної експертизи, дійшли висновку що заниження задекларованих КП "Теплопостачання міста Одеси" показників у рядку 01.1 Декларацій "Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)" у І кварталі 2011 року на суму 686 545 грн., а також заниження доходу на суму 79 119 614, 40 грн. від суми списання заборгованості КП "Теплопостачання міста Одеси", яка виникла у попередніх періодах та відображена у грудні 2011 року не знайшли свого підтвердження.
35. Окрім того, за аналізом фактичних обставин справи та нормативно - правових актів, що регулювали спірні правовідносини, суди дійшли висновку, що позивачем правомірно, за першою подією, включено до складу валових доходів у І кварталі 2011 року кошти отримані в І кварталі 2011 р.
36. До того ж, суди вказали, що списана сума заборгованості за природний газ у розмірі 79 119 614,40 грн. не повинна включатися до валових доходів КП "Теплопостачання міста Одеси", оскільки це унормовано пунктом 2-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу, який встановлює, що суми, списані відповідно до положень цього пункту та Закону України "Про деякі питання заборгованості за спожитий природний газ та електричну енергію" не включаються до валових доходів та валових витрат учасників процедури списання.
37. Верховний Суд постановою від 04.04.2019 касаційну скаргу СДПІ по роботі з великими платниками податків у м.Одесі задовільнив, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.10.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016 скасував, справу направив на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
38. Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій суд касаційної інстанції уважав, що висновки, викладені в рішеннях є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України.
39. Касаційний суд звернув увагу на декілька правових позицій судів попередніх інстанцій, які, на його думку, свідчать про необґрунтованість прийнятих судових рішень.
40. По - перше, як зазначив касаційний суд, дійшов висновку про те, що сторони визнали певні обставини, а тому вони, відповідно до частини третьої статті 72 КАС України, не підлягають доказуванню в даному спорі, суди не визначили обсяг визнаних обставин та безпідставно визнали їх встановленими.
41. По - друге, на думку суду касаційної інстанції, доводи, викладені в судових рішеннях, що позивач правильно визначав валові доходи за правилом першої події, з огляду на отримання від покупців попередньої оплати послуг теплопостачання є суперечливими та передчасними, позаяк не надано оцінку доводам відповідача, що на початок І кварталу 2011 року та на кінець І кварталу 2011 року по рахунку 361 значиться дебетове сальдо, що свідчить про те, що за надані послуги теплопостачання споживачі розраховуються після отримання послуг, та відповідно позивач у такому випадку міг визначати валові доходи за другою подією.
42. По - трете, Верховний Суд зазначив, що поза увагою судів залишилися доводи податкового органу про порушення КП "Теплопостачання міста Одеси" процедури списання заборгованості в сумі 79 119 614,40 грн. та не підтвердження такого списання належними та достатніми документами.
43. За результатами нового розгляду справи, Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 19.12.2019 позов задовольнив.
44. Суд першої інстанції виходив із того, що аванси (попередня оплата) станом на 01.01.2011 року правомірно включені підприємством до складу валових доходів у сумі 686 545,44 грн у попередніх періодах за першою подією.
45. Свій висновок суд мотивував тим, що суб`єктом владних повноважень не наведені докази, у вигляді первинної бухгалтерської документації, які би свідчили про безпідставність віднесення сум сплачених коштів до авансів, не зазначено конкретного абонента, по якому є заборгованість та яким внесено оплату не як аванс, а як сплата за надані послуги, тощо. У зв`язку з чим, суд уважав, що твердження податкового органу щодо наявності дебетового сальдо по рахунку 361 на початок І кварталу 2011 року та на кінець І кварталу 2011 року ніяким чином не спростовує правильність оприбуткування позивачем доходу, оскільки за надані послуги теплопостачання споживачі можуть розрахуватися як передплатою так і після отримання послуг.
46. Досліджуючи висновки акта перевірки про незаконність віднесення позивачем до складу доходу послуг разом з податком на додану вартість, що призвело до завищення доходів в 2-му кварталі 2011 р. на суму 875 088,79 грн, про завищення доходу на суму 79 787,45 грн, про заниження у 3-му кварталі 2011 р. доходу на суму 1 624 632 грн. та заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності на суму 47 432 752 грн, суд першої інстанції дійшов висновку про їх необґрунтованість за таких підстав.
47. Так, суд, оперуючи висновками судово-економічної експертизи №7145/7146 від 30 квітня 2014 року (том ХХІІІ, а. с.138-152), досліджуючи первинні документи та регістри бухгалтерського обліку КП "Теплопостачання міста Одеси" зазначив, що висновки СДПІ по роботі з великими платниками податків у м.Одесі платника податків у заниженні від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47 432 752 грн. та порушення позивачем норм податкового законодавства не підтвердилися.
48. Зокрема, як зауважив суд, експертом підтверджено заниження доходів КП "Теплопостачання міста Одеси" за певними періодами та епізодами в більшому розмірі, ніж встановив контролюючий орган.
49. Дослідивши дотримання платником податків процедури списання заборгованості за спожитий природний газ, суд зазначив, що таке списання відбулося відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 08 серпня 2011 року №894 "Про затвердження Порядку списання заборгованості за природний газ та електричну енергію".
50. П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 10.12.2020 апеляційну скаргу Офісу ВПП задовольнив частково:
- визнав податкове повідомлення-рішення від 26.04.2013 №0000132300 в частині суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 2 579 598, 24 грн законним та обґрунтованим;
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 26.04.2013 №0000132300 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 44 853 153,76 грн.
IV. Касаційне оскарження
51. У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2020 в частині задоволених позовних вимог та в задоволенні адміністративного позову відмовити.