ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 серпня 2023 року
м. Київ
справа № 320/1300/19
касаційне провадження № К/990/1675/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Пасічник С.С.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Техпромсервіс ЛТД" (далі - Товариство) на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.10.2022 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Техпромсервіс ЛТД" до Головного управління ДПС у Київській області (далі - Управління) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2019 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.02.2019 № 0004751413.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: реальність господарських операцій між Товариством та ТОВ "САФ Альянс" і ТОВ "Шефілтон-ЛТД" щодо придбання товарів підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; придбані у зазначених постачальників товари були використані у власній господарській діяльності, що також підтверджено належним чином оформленими первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку та знайшло своє відображення у акті перевірки; допитана у судовому засіданні як свідок ОСОБА_1 (посадова особа ТОВ "Шефілтон-ЛТД") не заперечувала сам факт здійснення господарської діяльності ТОВ "Шефілтон-ЛТД" і факт наявності господарських відносин між Товариством та вказаним контрагентом, а допитаний як свідок водій ОСОБА_2 підтвердив факт перевезення особисто ним вантажів автомобілем КАМАЗ з пункту навантаження - м. Вишневе, вул. Київська, 21, на виробничу базу Товариства у м. Буча; Управлінням використано лише інформацію з актів територіальних органів ДПС за місцем реєстрації контрагентів та матеріалів кримінальних проваджень, яка не містить жодного доведеного факту, а ґрунтується лише на припущеннях.
Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 29.12.2021 позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 25.02.2019 № 0004751413.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: фактичне виконання господарських операцій між Товариством та ТОВ "САФ Альянс" і ТОВ "Шефілтон-ЛТД" щодо придбання товарів підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що придбані у зазначених контрагентів товари були використані Товариством у власній господарській діяльності - будівництві "під ключ" установок осушки та фільтрації газу; податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік платника податку від інших осіб, зокрема, від фактичної сплати його контрагентами, а також іншими суб`єктами господарювання у ланцюгу постачання, податків до бюджету, від знаходження постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих потужностей; доказів існування вироків у кримінальних справах, які відповідно до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України були б обов`язковими для суду під час розгляду адміністративної справи, Управлінням в процесі розгляду справи надано не було, тоді як правова оцінка доказам, зібраним під час досудового слідства у кримінальному провадженні, надається виключно судом під час розгляду кримінальної справи. Також, суд першої інстанції вказав, що на виконання вимог постанови Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 04.08.2021 про направлення справи на новий розгляд, суд першої інстанції під час нового розгляду справи дослідив відібрані під час первинного розгляду в суді першої інстанції покази свідка ОСОБА_1, якою повідомлено про її перебування на посаді директора ТОВ "Шефілтон-ЛТД" близько тижня у березні 2017 року та про непідписання нею як директором вказаного товариства договору та товарно-транспортних накладних, в результаті чого суд дійшов висновку про неспростування зазначеними показами свідка факту здійснення між Товариством та ТОВ "Шефілтон-ЛТД" господарських операцій з придбання позивачем товарів у зазначеного контрагента та їх документального оформлення, оскільки показами свідка не охоплюється період здійснення господарських відносин між позивачем та ТОВ "Шефілтон-ЛТД", починаючи з дати договору поставки №111-М від 11.01.2017 та періоду, у якому ТОВ "Шефілтон-ЛТД" здійснено складення на користь Товариства податкових накладних, а саме - за січень-лютий 2017 року, з урахуванням того, що допитаний під час первинного судового розгляду справи в суді першої інстанції свідок - ОСОБА_2 (водій, підписи якого стоять на товарно-транспортних накладних) підтвердив факти перевезення ним особисто вантажів автомобілем КАМАЗ з пункту навантаження: м. Вишневе, вул. Київська, 21, на виробничу базу Товариства в м. Буча.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 13.10.2022 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: допитана у судовому засіданні ОСОБА_1 надала покази про те, що вона не підписувала договір поставки від 11.01.2017 № 11-М від імені ТОВ "Шефілтон-ЛТД", а також про те, що на товарно-транспортних накладних також стоїть не її підпис; у листі від 09.11.2018 № 09/11 Голова правління ПАТ "Київуніверсал" (орендодавець) повідомив, що за умовами укладених договорів оренди передача в суборенду здійснюється за згодою орендодавця, проте ПАТ "Київуніверсал" не давало згоди на передачу складських приміщень в суборенду ТОВ "САФ Альянс" і ТОВ "Шефілтон-ЛТД"; водій ОСОБА_2 на час здійснення перевезень не мав права на керування транспортним засобом такої категорії у відповідності до пунктів 2, 3 Положення про порядок видачі посвідчень водія та допуску громадян до керування транспортними засобами, затвердженого постановою Кабінеті Міністрів України від 08.05.1993 № 340, оскільки відповідна категорія водійського посвідчення була відкрита йому лише у 2019 році.
Товариство оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 01.02.2023 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою.
Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції скаржник зазначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норми підпунктів "а", "б" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 статті 201, пункту 201.10 статті 201, підпунктів 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 198.1, 198.2 статті 198, пункту 198.3 статті 198, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 06.02.2018 у справі №804/4940/14, від 16.01.2018 у справі №826/1398/14, від 17.02.2020 у справі №808/7101/15, від 12.11.2018 у справі №806/434/16, від 24.01.2019 у справі №820/12113/15, від 12.02.2019 у справі №820/6512/16.
Управління не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 31.07.2023 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 01.08.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податку на додану вартість в частині здійснення господарських відносин з ТОВ "САФ Альянс" і ТОВ "Шефілтон-ЛТД" за січень 2017 року, результати якої були оформлені актом № 61/10-36-14-13/30531000 від 28.01.2019, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, підпункту "г" пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1061942,00 грн., в тому числі по періодах: січень 2017 року - 679991,00 грн., лютий 2017 року - 381951,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно сформувало податковий кредит по господарських операціях з ТОВ "САФ Альянс" і ТОВ "Шефілтон-ЛТД", які, на думку контролюючого органу, фактично здійснені не були. Зазначені висновки Управління ґрунтуються на тому, що: за адресою, зазначеною в наданих позивачем документах як місце навантаження товару, знаходиться ПАТ "Київуніверсал", яке повідомило, що нежитлові приміщення (складські приміщення, площадки тощо), які належать йому на праві власності, в оренду та суборенду ТОВ "Саф-Альянс" або ТОВ "Шефілтон-ЛТД" не надавались, такі підприємства відсутні серед орендарів приміщень та господарські взаємовідносини з ними не здійснювались; ТОВ "Саф-Альянс" та ТОВ "Шефілтон-ЛТД" є учасниками кримінального провадження № 22017240000000017, зареєстрованого в Єдиному реєстрі досудових розслідувань 17.05.2017 за ознаками злочинів, передбачених частиною четвертою статті 190, частиною першої статті 358, частиною третьою статті 209 Кримінального кодексу України, а на запитання слідчого ОСОБА_1 відмовилася відповідати на підставі статті 63 Конституції України; ТОВ "Саф-Альянс" та ТОВ "Шефілтон-ЛТД" у січні 2017 року формувало податковий кредит та податкові зобов`язання з податку на додану вартість шляхом маніпулювання показниками податкової звітності; у вказаних контрагентів Товариства відсутня достатня кількість трудових та виробничих ресурсів для ведення господарської діяльності.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 25.02.2019 № 0004751413, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 1061942,00 грн. - за основним платежем, 530971,00 грн. - з штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Положеннями підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзаців 1, 3 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Тобто, податковий кредит має бути підтверджений податковими накладними, отриманими з Єдиного реєстру податкових накладних, відповідними розрахунковими, а витрати - платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).
Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідач.
У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.
Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Згідно зі статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
У справі, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що: між ТОВ "Саф-Альянс" (постачальник) та Товариством (покупець) укладено договір поставки №2 від 28.12.2016, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити на умовах, викладених в договорі, металопродукцію, сортамент, кількість, якість та ціна якої вказані у рахунку-фактурі, що надається постачальником покупцю відповідно до умов цього договору та є його невід`ємною частиною, або у специфікаціях, які є додатками до цього договору і його невід`ємними частинами.