ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 липня 2023 року
м. Київ
справа № 815/5741/16
адміністративне провадження № К/9901/36367/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Олендера І.Я., Васильєвої І.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18.11.2016 (суддя Стефанов С.О.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2017 (головуючий суддя Крусян А.В., судді: Вербицька Н.В., Джабурія О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Дельта Вілмар" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Дельта Вілмар" (далі - позивач, Товариство, ТОВ "ТД "Дельта Вілмар") звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м.Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС (яку Верховним Судом замінено на правонаступника - Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.05.2016 №0000194100, №0000204100, №0000214100, №0000224100.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків Інспекції про порушення ним положень податкового законодавства при формуванні податкових вигод за результатами господарських операцій із контрагентами (ТОВ "О.Л.Д. Транс", ФГ "Золоте Руно 2013", ТОВ "Синтез Трейд Агро", ТОВ "Зернотрест", ПП "Агро-Транс-Сервіс", ТОВ "Фірма "Агрохімпродукт, ЛТД"), оскільки такі господарські операції є реальними й економічно доцільними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів); також вказувало на помилковість позиції податкового органу про необхідність збільшення йому об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму умовних відсотків, нарахованих у зв`язку із отриманням поворотної фінансової допомоги.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 18.11.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного суду від 22.02.2017, позов задоволено.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, дійшли переконання, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування даних податкового обліку; що ж до нарахування умовних відсотків, суди констатували, що відповідачем неправильно розраховано загальну суму отриманої поворотної фінансової допомоги, що мало наслідком неправомірне збільшення Товариству грошового зобов`язання з податку на прибуток; відтак, на думку судів, у відповідача були відсутні підстави для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки, а також неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій з контрагентами ТОВ "О.Л.Д. Транс", ФГ "Золоте Руно 2013", ТОВ "Синтез Трейд Агро", ТОВ "Зернотрест", ПП "Агро-Транс-Сервіс", ТОВ "Фірма "Агрохімпродукт, ЛТД", на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, а також про непідтвердження платником податку їх фактичного здійснення належними і допустимими доказами, оформленими у відповідності до вимог нормативних актів. Також Інспекція вказувала про заниження ТОВ "ТД "Дельта Вілмар" умовно нарахованих відсотків на суму поворотної фінансової допомоги, що мало наслідком заниження суми податку на прибуток за 2014 рік.
Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В подальшому касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що податковим органом проведено планову виїзну документальну перевірку фінансово-господарської діяльності ТОВ "ТД "Дельта Вілмар" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 15.04.2016 №58/28-08-47/36369434/10, в якому, в свою чергу, зазначено про порушення Товариством приписів:
- підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 135.5.4, 135.5.5 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України й, як наслідок, завищення податку на прибуток на 2013 рік на суму 39192,00 грн та заниження податку на прибуток за 2014 рік на суму 6279654,00 грн, що в цілому у перевіряємий період призвело до заниження податку на прибуток на суму 6240462,00 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, внаслідок чого завищено податковий кредит всього на суму 6522703,00 грн, в тому числі: занижено податок, що підлягає сплаті до бюджету у січні 2014 року, на суму 202560,00 грн, завищено від`ємне значення у грудні 2014 року на 1552062,00 грн й завищено заявлену суму бюджетного відшкодування, в тому числі по періодах: травень 2014 року - 992101,00 грн, липень 2014 року - 1013019,00 грн, серпень 2014 року - 462150,00 грн, вересень 2014 року - 688883,00 грн, жовтень 2014 року - 1167353,00 грн, листопад 2014 року - 406699,00 грн, грудень 2014 року - 37877,00 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані неправомірністю формування витрат та податкового кредиту за наслідком проведених господарських операцій з наступними постачальниками товарів та послуг: ТОВ "О.Л.Д. Транс", ФГ "Золоте Руно 2013", ТОВ "Синтез Трейд Агро", ТОВ "Зернотрест", ПП "Агро-Транс-Сервіс", ТОВ "Фірма "Агрохімпродукт, ЛТД", які визнані такими, що реально не відбувались (з огляду на незнаходження деяких контрагентів за зареєстрованою адресою, недостатність трудових ресурсів, відсутність або незначний обсяг земельних ділянок для вирощування зернових культур в об`ємах, реалізованих позивачу, наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб суб`єктів господарювання, з якими мало взаємовідносини Товариство, а також кримінальних проваджень щодо юридичних осіб у ланцюгу постачання), а також неповним декларуванням Товариством доходів у виді умовних відсотків за договором з ТОВ "Дельта Вілмар СНД" про надання поворотної фінансової допомоги №15/10/14/6 від 15.10.2014.
Податковим органом 04.05.2016 прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- №0000194100, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 7 810 376,00 грн. (за податковими зобов`язаннями - 6240462,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1569914,00 грн);
- №0000204100 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 4768082,00 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій - 2384041,00 грн;
- №0000224100 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 303840,00 грн, у тому числі податкове зобов`язання - 202 560,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 101280,00 грн);
- №0000214100, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1552062,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження позивачем вказаних податкових повідомлень-рішень останні було залишено без змін.
В подальшому, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Виходячи зі змісту статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до статті 134 ПК України у цьому розділі об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Пункт 135.1 статті 135 ПК України визначає, що доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті 138 ПК України передбачалось, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як закріплено у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки господарських операцій виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) їх здійснення та документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операцій.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод, а недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ "ТД "Дельта Вілмар" протягом листопада - грудня 2013 року придбало насіння соняшника у кількості 289,86 т на суму 1012800,33 грн, постачальником якого було ТОВ "О.Л.Д. Транс" на підставі укладених договорів поставки №22/11/13/3 від 23.11.2013, №28/11/13/7 від 28.11.2013; місце поставки: Снігурівський КХП, 57300, Миколаївська область, Снігурівський район, м.Снігурівка, вул.Леніна, 14 та ПрАТ "Полтавське ХПП", 57263, Миколаївська область, Жовтневий район, с.Шевченкове, вул.Урожайна, 1.
Поставка здійснювалась на умовах ЕХW (в редакції Інкотермс 2010) ПрАТ "Полтавське ХХП" та ДП "Снігурівське КХП" (елеватори) та господарські операції були структуровані таким чином, що позивач і ТОВ "О.Л.Д. Транс" укладали договори зберігання з елеваторами, а внаслідок продажу товар фізично не переміщався, а зберігався на елеваторі, при цьому документально перехід права власності оформлювався за допомогою складських квитанцій, тристоронніх актів і видаткових накладних.
В підтвердження реальності господарських операцій за вищезазначеними договорами позивачем до перевірки та до суду подані первинні документи: договори поставки та додатки до них, рахунки на оплату, рахунки-фактури, видаткові накладні, податкові накладні, специфікації до договорів поставки, складські квитанції на зерно, картки аналізу зерна, акти прийому-передачі зерна при переоформленні, платіжні доручення та банківські виписки.
В подальшому позивач з елеваторів вивозив продукцію на підставі договорів, укладених з перевізниками "Хліб АГ", "Логістик МТС", "ВТК 4" ТОВ "ДПЗКУ - МТС" ТОВ "Реконструкція та будівництво", ПП "Агро-Транс-Сервіс", що надавали транспортні послуги.
ТОВ "О.Л.Д. Транс" на підтвердження спроможності вирощення поставленої сільськогосподарської продукції надало довідку про наявність у користуванні земельних ділянок у Новотроїцькому районі Херсонської області та Жовтневому районі Миколаївської області, площі яких, враховуючи середньостатистичну врожайність, достатні для вирощування обсягу товару, що був поставлений ТОВ "ТД "Дельта Вілмар".