ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 липня 2023 року
м. Київ
справа № 813/2543/14
касаційне провадження № К/9901/31498/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції касаційну скаргу Державного підприємства "Стрийський вагоноремонтний завод" на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05.12.2016 (суддя - Кравців О.Р.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 (головуючий суддя - Яворський І.О., судді - Кухтей Р.В., Нос С.П.) у справі за позовом Державного підприємства "Стрийський вагоноремонтний завод" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Львові МГУ ДФС (правонаступником якої є Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про скасування податкових повідомлень-рішень,
секретар судового засідання - Малик І.М.,
представник позивача - Васьків І.В.,
представник відповідача - Звір Р.П.,
УСТАНОВИВ:
Державне підприємство "Стрийський вагоноремонтний завод" (далі - Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції від 04.03.2014 №0000054210/3427, №0000044210/3426.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що передача вантажних вагонів на підставі наказів Укрзалізниці здійснена у межах єдиного виробничо-технологічного комплексу, а не між підприємствами різних сфер підпорядкування, для забезпечення ефективного використання рухомого складу у єдиному технологічному процесі, зниження собівартості і підвищення рентабельності перевезень та подальшої реструктуризації галузі. При обліку даних господарських операцій керувався Методичними рекомендаціями щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з перерозподілу (передачі) між залізницями та підприємствами Укрзалізниці об`єктів рухомого складу, розробленими Головним фінансово-економічне управління Укрзалізниці відповідно до умов статті 6 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні. Підприємства, які отримують безоплатно об`єкти рухомого складу, їх вартість у податковому обліку не включають до складу доходів та збільшують балансову вартість відповідної групи основних засобів, і нараховують амортизацію. При цьому сума нарахованої амортизації не визнається доходом. Залізниці при передачі рухомого складу його залишкову вартість не включили до складу інших витрат, а зменшили суму статутного капіталу. Підприємством вартість отриманого рухомого складу відображено у складі іншого додаткового капіталу, який після прийняття рішення про збільшення статутного капіталу підприємства буде зараховано до складу його статутного капіталу. Оскільки єдиним учасником державного підприємства є держава, то передача майна відповідно до розпорядчих документів Укрзалізниці є внеском учасника в статутний капітал підприємства. При такій передачі Залізниці не нараховують витрати, а підприємства не нараховують доходи, оскільки суть такої господарської операції перерозподіл майна між підприємствами залізничного транспорту у зв`язку з єдиним технологічним процесом та реструктуризацією галузі.
Також позивач зазначив про безпідставність нарахування штрафних санкцій відповідно до Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за податковим повідомленням-рішенням від 04.03.2014 №0000054210/3427, оскільки платіж частина чистого прибутку (доходу) згідно з нормами ПК України не являється податком чи збором.
Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 05.12.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017, у задоволені позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, якщо основні засоби безоплатно передаються за правилами встановленими підпунктом 136.1.16 пункту 136.1 статті 136 ПК України, то їх вартість не враховується для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток. Доходи платника податку у вигляді вартості основних засобів, безоплатно отриманих з метою здійснення їх експлуатації, які не враховані у складі доходу під час їх зарахування на баланс платника податку на підставі підпункту 136.1.16 пункту 136.1 статті 136 ПК України визнаються в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованої згідно зі статтею 145 ПК України, одночасно з її нарахуванням. У результаті невідображення доходу від безоплатно одержаних необоротних активів, що підлягають амортизації, який визначається у сумі, пропорційній сумі амортизації відповідних активів одночасно з її нарахуванням позивачем занижено обсяг інших доходів, що призвело до заниження чистого прибутку. У результаті допущеного порушення у фінансовій звітності за 2012 рік позивачем занижено суму чистого прибутку та відповідно занижено розрахункову суму доходу при визначенні частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов.
У доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує про залишення судами поза увагою, що передача вантажних вагонів на підставі наказів Укрзалізниці здійснена у межах єдиного виробничо-технологічного комплексу, а не між підприємствами різних сфер підпорядкування. Зазначає, що Підприємство, обліковуючи зазначені операції, керувався Методичними рекомендаціями щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з перерозподілу (передачі) між залізницями та підприємствами Укрзалізниці об`єктів рухомого складу, розробленими Головним фінансово-економічним управлінням Укрзалізниці відповідно до умов статті 6 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Вказує, що підприємства, які отримують безоплатно об`єкти рухомого складу, їх вартість у податковому обліку не включають до складу доходів та збільшують балансову вартість відповідної групи основних засобів, і нараховують амортизацію. Залізниця при передачі рухомого складу його залишкову вартість не включила до складу інших витрат, а зменшила суму статутного капіталу. Підприємством вартість отриманого рухомого складу відображено у складі іншого додаткового капіталу, який після прийняття рішення про збільшення статутного капіталу підприємства буде зараховано до складу його статутного капіталу. Оскільки єдиним учасником державного підприємства є держава, то передача майна відповідно до розпорядчих документів Укрзалізниці є внеском учасника в статутний капітал підприємства. При такій передачі Залізниця не нараховує витрати, а підприємства не нараховують доходи, оскільки суть такої господарської операції перерозподіл майна між підприємствами залізничного транспорту у зв`язку з єдиним технологічним процесом та реструктуризацією галузі. Скаржник також зауважує про неврахування судовими інстанціями, що обов`язок щодо сплати частини чистого прибутку суб`єктами господарювання до бюджету не є грошовим зобов`язанням в розумінні ПК України, і відповідальність платника податків, зборів (обов`язкових платежів) не поширюється на сплату зазначеного платежу. Частина прибутку (доходу), що сплачується до державного бюджету підприємствами, є обов`язковим до сплати цими підприємствами, не є податковим зобов`язанням.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу залишити без задоволення.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 27.06.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 11.07.2023 - призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 25.07.2023/, який було відкладено на 27.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.07.2023 замінив Спеціалізовану Інспекцію її процесуальним правонаступником Управлінням та задовольнив заяву Управління про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 до 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 13.02.2014 №62/28-06-42-10/20770332 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:
пункту 137.17 статті 137 ПК України, в наслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5773887,00 грн;
пунктів 7, 9, 28 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87, пунктів 5, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, абзаців 7 тексту до рахунку бухгалтерського обліку 42 "Додатковий капітал" та 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів", Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, пункту 1-3 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138, в наслідок чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями на загальну суму 4124205,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.03.2014:
№0000044210/3426, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 8 660 830, 50 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 5 773 887, 00 грн, штрафними санкціями у розмірі 2 886 943, 50 грн;
№0000054210/3427, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з частини прибутку (доходу) господарських організацій (державних, казенних підприємств та їх об`єднань), що вилучається до бюджету в сумі 6 186 307,50 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 4 124 205,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 2 062 102,50 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Перевіркою достовірно встановлено, що відповідно до наказів Укрзалізниці від 25.06.2012 №231-ц, від 11.07.2012 № 2580-ц, від 08.10.2012 №360-ц, з інших підприємств підпорядкованих Укрзалізниці на баланс позивача безкоштовно було передано рухомий склад (зерновози, вагони-думпкари, платформи) за 2011 рік залишкова вартість переданих вагонів склала 9705577,29 грн, за перше півріччя 2012 року залишкова вартість переданих вагонів склала 297678842,00 грн.
Позивачем було отримано зерновози, вагони-думпкари, платформи оприбутковано за первісною вартістю 258074074,61 грн за дебетом балансового рахунку 1055 "Вагони вантажні" за балансовою (залишковою) вартістю на суму 4752010,43 грн за кредитом рахунку 425 "додатковий капітал" та на суму нарахованої амортизації за кредитом рахунку 13111 "Знос виробничих основних засобів, які є об`єктами операційної нерухомості" - 253 322 064,18 грн.
У вересні 2012 року вартість отриманих у попередньому періоді вагонів віднесено до складу додаткового капіталу (Дт 425 "Додатковий капітал" та Кт рах. 4241 "Безоплатно одержані необоротні активи" на суму 9705577,29 грн.)
Позивачем із безоплатно отриманих основних засобах нараховано амортизації (за виключенням амортизації, нарахованої на дооцінену вартість вагонів, на вартість понесених витрат із модернізації вагонів) на загальну суму 27494700,00 грн.
По податковому обліку суму нарахованої амортизації із безоплатно отриманих основних засобах віднесено до витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування на загальну суму 27494700,00 грн.
З метою забезпечення єдиних методологічних засад ведення бухгалтерського обліку на залізничному транспорті, Головне фінансово-економічне управління Укрзалізниці розробило Методичні рекомендації щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з перерозподілу (передачі) між залізницями та підприємствами Укрзалізниці об`єктів рухомого складу, відповідно до якого, отриманий рухомий склад відображається як додатковий капітал.
При такій передачі залізниці не нараховують витрати, а підприємства не нараховують доходи та зменшують суму статутного капіталу.
Позивачем вартість отриманого рухомого складу відображено у складі іншого додаткового капіталу, який після прийняття рішення про збільшення статутного капіталу підприємства буде зараховано до складу його статутного капіталу.
Відповідно до пункту 4.16 Облікової політики Підприємства, затвердженої наказом директора від 02.01.2008 №1, амортизація основних засобів, інших необоротних матеріальних активів (крім малоцінних необоротних активів і бібліотечних фондів) нараховується із застосуванням прямолінійного методу, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів.
Перевіркою встановлено, що позивач у бухгалтерському обліку нараховано амортизації на безоплатно отримані основні засоби (за виключенням амортизації, нарахованої на до оцінену вартість вагоні та на вартість понесених витрат по модернізації вагонів) на загальну суму 27494700,00 грн.
Сума вищевказаної нарахованої амортизації по бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності відображена у складі операційних витрат підприємства за витратними рахунками 903 "Собівартість реалізованих послуг" та 9059 "Собівартість від робіт і послуг допоміжного виробництва".
Відповідно до Порядку відрахування до державного бюджету частини прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138, частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державної о бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями визначається виходячи з обсягу чистого прибутку (доходу), розрахованого згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Однак, дохід на суму нарахованої амортизації на безоплатно отримані основні засоби не було нараховано.
Ураховуючи встановлені судовими інстанціями обставини у даній справі, колегія суддів визнає, що внаслідок не відображення доходу від безоплатно одержаних необоротних активів, що підлягають амортизації, який визначається у сумі, пропорційній сумі амортизації відповідних активів одночасно з її нарахуванням Підприємством занижено обсяг інших доходів за період з 01.07.2012 по 31.12.2012 на загальну суму 27 494 700, 00 грн, що призвело до заниження чистого прибутку за перевіряємий період на суму 27 494 700, 00 грн.
Також, в ході проведеної перевірки відповідач дійшов висновку про порушення позивачем п.137.17 ст.137 ПК України, внаслідок того, що позивачем не включено до складу доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, в деклараціях з податку на прибуток підприємств доходи в сумі, що дорівнює сумі амортизації безоплатно отриманих вагонів у момент нарахування такої амортизації, за період з 01.07.2012 по 31.12.2012, що призвело до заниження доходів у періоді, що перевірявся, на загальну суму 27 494 700, 00 грн.
Водночас, позивач наполягав на відсутності підстав для включення до складу доходів суми амортизації безоплатно отриманих зерновози, вагони-думпкари, платформи, адже безоплатне отримання останнім рухомого складу (який не відноситься до складу інфраструктури залізничного транспорту), не є доходом у розумінні пп.136.1.22 п.136.1 ст.136 ПК України.
Відповідно до п.137.10. ст.137 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.
Згідно із п.п.136.1.22 п.136.1 ст.136 ПК України вартість переданого рухомого складу залізничного транспорту загального користування від одної залізниці або підприємства залізничного транспорту загального користування іншим залізницям або підприємствам залізничного транспорту загального користування за рішенням Укрзалізниці не враховується в доходи для визначення об`єкта оподаткування. Така передача вважається операцією з безоплатної передачі та призводить до зміни балансової вартості відповідної групи основних засобів сторони, що приймає, і сторони, що передає такий рухомий склад.
Між тим, відповідно до п.п.146.17.2 п.146.17 ст.146 ПК України до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів у разі прийняття на баланс залізниць або підприємств залізничного транспорту загального користування основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, переданих для експлуатації з балансу юридичних осіб за їх рішенням, а також рухомого складу за рішенням Укрзалізниці.
Відповідно до п.137.17 ст.137 ПК України доходи платника податку у вигляді вартості основних засобів, отриманих з метою здійснення їх експлуатації, які не враховані у складі доходу під час їх зарахування на баланс платника податку відповідно до цього Кодексу, з метою оподаткування визнаються доходами в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованої у порядку, передбаченому цим Кодексом, у момент нарахування такої амортизації у разі безоплатно отриманих підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств.