ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 липня 2023 року
м. Київ
справа № 826/3676/18
адміністративне провадження № К/9901/5381/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Одаренко К.О.,
представника Відповідача: Гаврика С.Є.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області (правонаступник Головне управління ДПС у Запорізькій області на правах відокремленого підрозділу)
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 вересня 2018 року (суддя Каракашьян С.К.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2020 року (головуюча суддя Костюк Л.О., судді: Бужак Н.П., Губська Л.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бізнес Пром Інновація"
до Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України
про визнання протиправними та скасування наказу, рішення та податкових повідомлень-рішень, визнання протиправними дій,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Бізнес Пром Інновація" (надалі - Позивач, ТОВ "Бізнес Пром Інновація") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник Головне управління ДПС у Запорізькій області на правах відокремленого підрозділу; надалі - ГУ ДПС у Запорізькій області, скаржник), Державної фіскальної служби України (надалі - ДФС), в якому (з урахуванням заяви про зміну підстав позову), просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 13 жовтня 2017 року: №0013621409, №0013601409, №0013611409, №0073011313, №0006714001; визнати протиправним та скасувати рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25.
Обґрунтовуючи позовну заяву Позивач стверджував про: наявність господарської мети при укладенні договорів поруки, зокрема, з огляду на отримання відсотків та посилаючись на експертний висновок; реальність угоди з ТОВ "Оушен Фінанс" посилаючись на наявність всіх документів, здійснення оплати за товар, його фактичне отримання та реалізацію при провадженні основного виду господарської діяльності; безпідставність висновків перевірки про втрату пального, оскільки Позивачем було проведено інвентаризацію, а також щодо порушень при визначенні собівартості пального, оскільки формування ціни палива було здійснено Позивачем в залежності від ціни на ринку нафтопродуктів, а збільшення ціни не може призвести до збільшення доходу при перевищенні рівня ринкових цін; відсутність порушень при нарахуванні доходу особі, яка померла, оскільки Позивач не був та не мав бути обізнаний з цією обставиною, а смерть настала після виплати та до подачі звітності. Окрім цього Позивач наполягав на тому, що ДФС, розглядаючи його скаргу у порядку адміністративного оскарження, належним чином не надала правової оцінки всім обставинам, які вказують на протиправність прийнятих податкових повідомлень-рішень, що призвело до ухвалення незаконного рішення. При цьому Позивач зауважував на прийнятті ДФС за ідентичних обставин рішення про задоволення скарги.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
За наслідками судового розгляду справи Окружний адміністративний суд міста Києва у рішенні від 18 вересня 2018 року дійшов висновку про необхідність виходу за межі позовних вимог та задовольнив позовні вимоги ТОВ "Бізнес Пром Інновація" наступним чином:
- визнав протиправними дії ДФС щодо передачі Головному управлінню ДФС у Запорізькій області повноважень на здійснення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Бізнес Пром Інновація", на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 26 липня 2017 року по справі №757/43231/17-к;
- визнав протиправним та скасував наказ Головного управління ДФС у Запорізькій області від 17 серпня 2017 року №2135 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Бізнес Пром Інновація" з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у тому числі при здійснені фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 02 червня 2015 року по 31 грудня 2016 року";
- визнав протиправними дії Головного управління ДФС у Запорізькій області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Бізнес Пром Інновація" на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 26 липня 2017 року по справі №757/43231/17-к та наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 17 серпня 2017 року №2135 щодо оформлення результатів такої перевірки у формі Акта від 15 вересня 2017 року №512/08-01-14-09/39811653;
- визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 13 жовтня 2017 року: №0013621409, №0013601409, №0013611409, №0073011313, №0006714001;
- визнав протиправним та скасував рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25.
Задовольняючи позов в частині визнання протиправними дій ДФС щодо передачі повноважень на проведення перевірки, наказу ГУ ДФС у Запорізькій області про призначення перевірки, дій по проведенню ГУ ДФС у Запорізькій області перевірки Позивача суд першої інстанції посилався на висновки Верховного Суду у постанові від 03 квітня 2018 року по справі №820/4482/17 про те, що проведення перевірки Головним управлінням ДФС у Харківській області на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 03 серпня 2017 року, відповідно до якої проведення перевірки доручено співробітникам ДФС України, свідчить про недотримання Головним управлінням ДФС у Харківській області вимог ухвали слідчого судді під час її виконання, а саме проведення перевірки іншим контролюючим органом, ніж це передбачено слідчим суддею, що є підставою для скасування наказу про проведення перевірки. Й тому обґрунтованим є висновок про те, що відсутність підстав для проведення перевірок, визначених підпунктами 78.1.1, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Відповідно до викладеної правової позиції Верховного Суду суд першої інстанції визнав протиправними дії ДФС щодо передачі повноважень на проведення перевірки, дії по проведенню перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області та скасував наказ ГУ ДФС у Запорізькій області про призначення перевірки.
З огляду на таке суд першої інстанції дійшов висновку про доцільність виходу за межі заявлених у цій справі позовних вимог для захисту прав Позивача, мотивуючи неможливістю розгляду вимог щодо наслідків перевірки - рішень про донарахування податків, без надання правової оцінки підставам проведення перевірки.
У іншій частині позовних вимог, розглянувши по суті зміст виявлених податковою перевіркою правопорушень, покладених в основу спірних індивідуальних актів щодо нарахування податкових зобов`язань, суд першої інстанції зробив висновки щодо безпідставності висновків перевірки виходячи з такого.
Щодо взаємовідносин Позивача з контрагентом ТОВ "Оушен Фінанс" суд зауважив на об`єктивній неможливості навантаження нафтопродуктів у великих партіях за адресою офісу компанії, яка торгує нафтопродуктами, натомість є правильним зазначення місця навантаження адрес виробничих приміщень - нафтобаз, де відбувається навантаження та відпуск нафтопродуктів. Отримання Позивачем нафтопродуктів не спростовано контролюючим органом, а заборгованість Позивача за цей товар не має правового значення для визначення податкових зобов`язань Позивача.
Щодо укладеного Позивачем з ПАТ КБ "ПРИВАТБАНК" кредитного договору №4Б16088Г від 20 жовтня 2016 року й погашення перед ПАТ КБ "ПРИВАТБАНК" заборгованості ТОВ "Мілорін ЛТД", ТОВ "Рапід" та ТОВ "Віалінт", у зв`язку з чим податковим органом зроблено висновок про здійснення Позивачем операцій із залучення кредитних коштів та сплати процентів за користування кредитами, які не пов`язані з господарською діяльністю Позивача, суд першої інстанції звернув увагу на існування договорів застави зі сторони боржників: корпоративних прав та майнових прав на отримання товару, що суттєво перевищує розмір фактичної заборгованості, що свідчить про ймовірність отримання Позивачем прибутку. При цьому судом враховано консультативний висновок ТОВ "Українська аудиторська служба" вих. №23 від 28 лютого 2018 року та висновок експерта від 03 квітня 2018 року №27/7, підготовленого експертом Українського науково-дослідного інституту спеціальної техніки та судових експертиз Служби безпеки України, якими підтверджено можливість отримання Позивачем економічної вигоди у сумі 27671163699,00 грн.
Щодо висновків перевірки про невідповідність даних бухгалтерського обліку станом на 31 грудня 2016 року відображеним у системі електронного адміністрування реалізації пального обсягам придбання та реалізації пального, а відтак і не здійснення реєстрації акцизних накладних на втрачене пальне в обсязі 319177 літрів та не нарахування у зв`язку з цим податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 957712 грн суд першої інстанції вказав на неспроможність визначення розміру реалізованого пального шляхом співставлення даних бухгалтерського обліку та даних Системи електронного адміністрування реалізації пального. Крім того наданими Позивачем бухгалтерськими документами не підтверджено у суді ті дані, які враховано ГУ ДФС у Запорізькій області, що, поряд з тим, що інвентаризація під час перевірки не призначалась, не надало суду можливості спростувати твердження Позивача про відсутність порушень при реєстрації акцизних накладних та співставити обсяг дійсної реалізації та залишків з даними системи адміністрування.
Суд першої інстанції також дійшов висновку про безпідставність констатації заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток внаслідок реалізації товарів нижче їх собівартості (оскільки Позивачем не включено до собівартості продукції, однак включено до складу витрат ті витрати, без яких неможливо здійснення реалізації пального, а саме: витрати на оплату праці та оренду автозаправних комплексів), оскільки застосування собівартості продукції для визначення правильності оподаткування ПДВ операцій з постачання не передбачено.
Також суд першої інстанції зробив висновок про неправомірне застосування штрафних санкцій за відображення у розрахунках за формою №1ДФ померлого платника податку за обставин, коли особа, якій виплачено дохід, померла між моментом виплати цього доходу та поданням відповідного звіту.
Винесення ж ДФС протягом трьох місяців протилежних за змістом рішень про результати розгляду скарги за ідентичних обставин за висновком суду першої інстанції утворює підставу для визнання протиправним і скасування рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25.
ДФС звернулась з апеляційною скаргою до суду апеляційної інстанції, в якій просила скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог до ДФС та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні цих вимог.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року апеляційну скаргу ДФС було залишено без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 вересня 2018 року - без змін.
В подальшому ДФС звернулась із касаційною скаргою на рішення судів першої та апеляційної інстанцій, в якій просив скасувати ці рішення в частині визнання протиправними дій ДФС щодо передачі Головному управлінню ДФС у Запорізькій області повноважень на здійснення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Бізнес Пром Інновація" та визнання протиправним і скасування рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25 прийнявши нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у цій частині.
Постановою Верховного Суду від 23 жовтня 2019 року касаційну скаргу ДФС задоволено частково. Скасовано постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25, а справу в цій частині направлено на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції. В решті рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 вересня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року в оскаржуваній частині - залишено без змін.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року задоволено заяву представника ТОВ "Бізнес Пром Інновація" про відмову від позову в частині. Прийнято відмову ТОВ "Бізнес Пром Інновація" від позову в частині вимог про визнання протиправним та скасування рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 вересня 2018 року в частині визнання протиправним та скасування рішення Державної фіскальної служби України від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25 визнано нечинним. Провадження у справі за позовом ТОВ "Бізнес Пром Інновація" в частині вимог про визнання протиправним та скасування рішення Державної фіскальної служби України від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25 закрито.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області подано апеляційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 вересня 2018 року в частині позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Запорізькій області від 13 жовтня 2017 року: №0013621409, №0013601409, №0013611409, №0073011313, №0006714001.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишено без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 вересня 2018 року - без змін.
Суд апеляційної інстанції повністю погодився з висновками суду першої інстанції визнавши правильними його висновки про задоволення позову.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій в частині позовних вимог до Головного управління ДПС у Запорізькій області скаржник звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Головного управління ДПС у Запорізькій області ухваливши у цій частині нове судове рішення про відмову у позові у цій частині позовних вимог.
Підставою касаційного оскарження скаржником вказано пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункти 1, 3 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначає про необґрунтованість доводів скаржника та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Ухвалою слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 26 липня 2017 року по справі №757/43231/17-к надано дозвіл на призначення у кримінальному провадженні №42017000000001823 від 06 червня 2017 року документальної позапланової перевірки з питань дотримання податкового законодавства ТОВ "Бізнес Пром Інновація" на предмет своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у тому числі при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 01 січня 2008 року по 31 грудня 2016м року. Проведення позапланової перевірки доручено співробітникам Державної фіскальної служби України.
На підставі наказу №2135 від 17 серпня 2017 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Бізнес Пром Інновація"", керуючись пунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у тому числі при здійснені фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 02 червня 2015 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено Акт від 15 вересня 2017 року №512/08-01-14-09/39811653, у якому встановлено порушення:
- пункту 19 П(С)БО 16 "Витрати", статті 4, частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" із змінами і доповненнями, пунктів 2.1, 2.2 статті 2 Положення "Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року за №88, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 123171910 грн, у тому числі за 2016 рік на суму 123171910 грн;
- пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.4 статті 201, пункту 201.10 статті 201 ПК України, зокрема, заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету на загальну суму 11801186 грн, у тому числі по періодах: листопад 2016 року - 106504 грн; грудень 2016 року - 11694682 грн, та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на загальну суму 1630757 грн за грудень 2016 року.
- пункту 51.1 статті 51, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: за II квартал 2016 року відображено податковий номер фізичної особи - 1477714908 за ознакою " 126", податковий номер якої закрито у зв`язку з повідомленням про смерть від відділів РАГС, а також за IV квартал 2016 року - 3396609334 за ознакою " 101" та " 126", податковий номер або реєстрацію якого за серію та номером паспорту фізичної особи закрито;
- пунктів 231.1, 231.5 статті 231 ПК України, а саме: не складено 31 грудня 2016 року та, відповідно, не зареєстровано станом на день підписання акту (більше 120 календарних днів) акцизні накладні на обсяг втраченого пального 319117,54 літрів пального приведених до температури 15 С;
- підпункту 49.18.1 пункту 49.18, пункту 49.21 статті 49, пункту 223.2 статті 223 ПК України, а саме: подання до Токмацької ОДПІ декларації акцизного податку за травень 2016 року з порушенням строку надання (граничний термін надання декларації акцизного податку за травень 2016 року - 20 червня 2016 року, фактично надано до Токмацької ОДПІ 21 червня 2016 року);
13 жовтня 2017 року ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі висновків акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення: №0006714001, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 442966,47 грн; №0073011313, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн за платежем - податок з доходів фізичних осіб; №0013621409, яким визначено податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 11801186 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 2950296,50 грн; №0013611409, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в декларації за грудень 2016 року на суму 1630757 грн; №0013601409, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 123171 910 грн.
Ці податкові повідомлення-рішення Позивачем було оскаржено в адміністративному порядку до ДФС, рішенням якої від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25 їх залишено без змін, а скаргу Позивача - без задоволення.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи ГУ ДПС у Запорізькій області (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник наполягає на тому, що судами обох інстанцій не враховано висновків Верховного Суду у постановах від 22 листопада 2019 року у справі №804/3665/15, від 12 грудня 2019 року у справі №804/4502/15, від 27 березня 2020 року у справі №823/2083/15, від 25 березня 2020 року у справі №804/5947/15, від 05 листопада 2019 року у справі №817/3736/14 (щодо належного документального підтвердження постачання нафтопродуктів), від 03 грудня 2020 року у справі №823/1462/16 (щодо доктрини ділової мети), від 25 лютого 2020 року у справі №822/257/16 (щодо вимог до первинного документа), від 20 травня 2020 року у справі №806/2324/16, від 12 березня 2019 року у справі №725/254/16-а та від 19 травня 2020 року у справі №2а-8336/10/1370 (щодо повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи та надання належної правової оцінки кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи).
Також скаржник стверджує про порушення судами норм процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, а саме: Позивачем не було надано належних доказів на підтвердження постачання нафтопродуктів, їх перевезення та зберігання, документів щодо кількісних та якісних показників придбаного пального; доказів щодо переміщення нафтопродуктів на АЗС та відповідальних осіб; недоліки у товарно-транспортних накладних; не з`ясовано обставин щодо укладення договорів поруки Позивачем з ТОВ "Мілорін ЛТД", ТОВ "Рапід" та ТОВ "Віалінт", відсутність доказів виникнення умов для виконання поручителем зобов`язань перед кредитором.
Скаржник також зауважує на тому, що постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2020 року за змістом та обґрунтуванням є ідентичною рішенню Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 вересня 2018 року, відтак судом апеляційної інстанції в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи фактично не здійснено апеляційного перегляду справи. На користь порушення апеляційним судом норм процесуального права, як стверджує скаржник, свідчить й те, що в оскаржуваній постанові апеляційного суду містяться висновки щодо рішення ДФС від 19 січня 2018 року №1869/6/99-99-11-01-01-25 попри подання апеляційної скарги в частині задоволених вимог саме до ГУ ДПС у Запорізькій області, при тому, що ухвалою цього ж апеляційного суду від 12 грудня 2019 року прийнято відмову Позивача від позовних вимог в частині цього рішення ДФС.