ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
27 липня 2023 року
справа № 560/9332/22
адміністративне провадження № К/990/20970/23, № К/990/21261/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.,
представника позивача - адвоката Білого В. В. на підставі ордера,
представника відповідача - Казарець О. А. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді Фешн Груп", Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року (суддя - Гнап Д. Д.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року (судді: Шидловський В. Б., Боровицький О. А., Курко О. П.),
у справі №560/9332/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді Фешн Груп"
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
УСТАНОВИВ:
Рух справи
У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Полларді Фешн Груп" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 17 лютого 2022 року № 1440/2201-0701, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, за основним платежем в сумі 1 563 461 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 37 640 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №1440/2201-0701 від 17 лютого 2022 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 844 292 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року апеляційні скарги Товариства та Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишено без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року - без змін.
12 червня 2023 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року у справі №560/9332/22 в частині відмови в задоволенні позовних вимог.
13 червня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року у справі №560/9332/22.
Ухвалою Верховного Суду від 14 червня 2023 року відкрито провадження у справі за касаційною скаргою Товариства на підставі пунктів 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
03 липня 2023 року справа № 560/9332/22 надійшла до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 13 липня 2023 року відкрито провадження у справі за касаційною скаргою податкового органу на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Доводи касаційної скарги Товариства
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Окрім того, скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.
Зокрема, позивач вважає, що при ухваленні судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували пункти 14, 15 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку "Основні засоби", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27 квітня 2000 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за № 288/4509) (далі - П(С)БО 7 "Основні засоби"), пункт 8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 № 181 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 10 серпня 2000 року за № 487/4708) (далі - П(С)БО 14 "Оренда"), пункти 21, 30, 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 (далі - Методичні рекомендації № 561), тому дійшли помилкового висновку, що позивач здійснив капітальний ремонт (збільшив майбутні економічні вигоди), а не поточний ремонт. Вказує, що відсутній правовий висновок Верховного Суду з даного питання.
Товариство вважає, що суди попередніх інстанцій взагалі не надали правової оцінки пункту 29 Методичних рекомендацій № 561, якими визначено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на майбутнє до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані приймається керівником підприємства.
Також, за висновком скаржника, суди попередніх інстанцій неналежно дослідили докази (акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), якими значна частина робіт (фарбування вікон, дверей, відкосів та ін.) відноситься саме до поточного, а не капітального ремонту. Натомість, суди лише узагальнено зазначили, що переважна більшість робіт відносилась до капітального ремонту.
Позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували до спірних правовідносин положення частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", за результатом чого дійшли помилкового висновку, що надані до перевірки акти наданих послуг та калькуляції до них не містять обов`язкових реквізитів первинного документу, оскільки в них відсутні відомості про показники лічильників (послуги з газо-, водо-, електропостачання). Вказує, що відсутній правовий висновок Верховного Суду з даного питання.
Скаржник наголошує, що суди взагалі не дослідили наданий позивачем доказ (документацію з трансферного ціноутворення (основний документ) за 2020 рік), чим порушено норми процесуального права. Не надавши жодної правової оцінки вказаному доказу, суди не спростувати проведеного позивачем аналізу цін, шляхом застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Вказує, що відсутній правовий висновок Верховного Суду з даного питання.
Позивач просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Р" від 17 лютого 2022 року № 1440/2201-0701 щодо збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 756809,00 гривень. Справу № 560/9332/22 направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
30 червня 2023 року від відповідача на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому контролюючий орган просить залишити скаргу без задоволення в частині відмови в позові, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Доводи касаційної скарги податкового органу
Підставою для відкриття касаційного провадження за касаційною скаргою відповідача є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник вказує про відсутність висновку Верховного Суду щодо правильного застосування пункту 21 П(С)БО 15 "Дохід", пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України.
Відповідач в касаційній скарзі посилається на пункти 4, 5, 6, 13, 21 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №242 від 18 жовтня 1999 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №750/4043) та визначає, що торгівельні марки, які використовувались позивачем під час здійснення господарської діяльності забезпечували йому системне надходження економічних вигід у вигляді отримання доходу від реалізації весільних суконь під брендами торгівельних марок "Pollardi", "Ida Torez", "Daria Karlozi wedding wear", що підтверджується первинними документами позивача, а саме вантажно митними деклараціями та інвойсами, в яких зазначено назви торгівельних марок та вартість весільних суконь.
Податковий орган доводить, що доходи позивача прямо пов`язані з використанням торгівельних марок, при цьому, отримання економічних вигід прослідковувалось контролюючим органом на підставі первинних документів позивача, згідно яких можливо було достовірно оцінити суму доходів отриману від безоплатно отриманих торгівельних марок (вартість товарів вказана).
За позицією відповідача, суди попередніх інстанцій помилково не визнали активами підприємства, саме право безоплатного користування торгівельними марками "Pollardi", "Ida Torez", "Daria Karlozi wedding wear" та хибно вважали зазначені операції послугами. Відповідно, суди неправильно застосували до спірних правовідносин пункт 21 П (С)БО 15 "Дохід" та помилково стверджували, що вказаний стандарт не містить жодних підстав для нарахування доходу у випадку отримання безоплатних послуг (хоча, в межах спірних правовідносин, позивачем було отримано актив, а нарахування доходу по безоплатно отриманому активу, якраз таки, прямо передбачено цим стандартом).
Також відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно тлумачили пункту 21 П (С)БО 15 "Дохід". Визначальною умовою для визнання доходу від безоплатно отриманого активу згідно з цим пунктом є надходження економічних вигід, а не збільшення доходів, як хибно зазначали суди попередній інстанцій в своїх судових рішеннях.
Крім цього, на думку відповідача, є неправильними висновки судів попередніх інстанцій, про те, що податковий орган не є суб`єктом оціночної діяльності, тому не уповноважений здійснювати оцінку майнових прав інтелектуальної власності та про те, що законодавство не містить вимог щодо обов`язкової оцінки прав користування торговою маркою.
Неправильність таких висновків виникла у зв`язку з тим, що суди попередніх інстанцій не застосували до спірних правовідносин підпункт 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, яким прямо передбачено обов`язок контролюючого органу самостійно визначити суму грошових зобов`язань, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, свідчать про заниження його податкових зобов`язань контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
На думку відповідача, суди мали б врахувати, що торгівельні марки "Pollardi", "Ida Torez", "Daria Karlozi wedding wear" є безоплатно отриманими активами, які перебувають у використанні позивача задля отримання економічних вигід у вигляді доходу від реалізації трикотажних виробів під найменуваннями (брендами) таких торгівельних марок, а тому, не зважаючи на те, що Дозволами (ліцензіями) не передбачалось роялті (платіж за використання торгівельних марок), позивач зобов`язаний був визначити в бухгалтерському обліку, на підставі пункту 21 П(С)БО 15 "Дохід", дохід від безоплатно одержаних активів на субрахунку 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів".
У зв`язку з тим, що позивач не обрав жодного методу для визначення доходу в бухгалтерському обліку, відповідач правомірно, згідно вимог підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, визначив суму заниження позивачем за наслідками перевірки, керуючись при цьому мінімальною ставкою роялті у розмірі 4%, визначеною Постановою КМУ від 18 січня 2003 року № 72 "Про затвердження мінімальних ставок винагороди (роялті) за використання об`єктів авторського права і суміжних прав".
Відповідач просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року по справі № 560/9332/22 та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
24 липня 2023 року від Товариства на адресу суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, у якому позивач вказує про необґрунтованість доводів податкового органу, просить залишити скаргу без задоволення, а судові рішення в цій частині вимог - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу та вбачає підстави для задоволення касаційної скарги позивача.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Полларді Фешн Груп" із 07 серпня 2015 року зареєстроване як юридична особа.
У період з 28 жовтня 2021 року по 26 листопада 2022 року, та з 13 січня 2022 року по 24 січня 2022 року, посадовими особами податкового органу здійснено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2019 року по 30 червня 2021 року, за результатами якої складено акт від 31 січня 2022 № 527/22-01-07-01/39940691 (далі - акт перевірки).
Висновками акта перевірки зафіксовано наступні порушення:
1) завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 3 221 490 грн за рахунок віднесення до її складу:
- витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів в сумі 1 515 606 грн;
- витрат, сформованих на підставі первинних документів, складених з порушенням вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та які не можливо достовірно оцінити в сумі 1705884 грн;
2) заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат на суму 940 526 гривень, в результаті не відображення в поданих додатках "РІ" до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств, різниць, які збільшують фінансовий результат на 30 відсотків вартості товарів, у тому, числі необоротних активів, робіт та послуг, реалізованих на користь нерезидентів;
3) заниження інших доходів в результаті не віднесення до їх складу доходів (у вигляді роялті) від безоплатного користування торговими марками "Pollardi", "Ida Torez", "Daria Karlozi wedding wear" на суму 4 523 877 грн.
На підставі акта перевірки податковим органом 17 лютого 2022 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми № 1440/2201-0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, за основним платежем у сумі 1 563 461 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 37 640 грн.
Правове регулювання, висновки судів в розрізі податкових правопорушень. Висновки Верховного Суду.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Щодо висновку про заниження Товариством показників доходів на загальну суму 4 523 877 грн за рахунок не включення до їх складу доходів від безоплатного користування торговими марками "Pollardi", "Ida Torez", "Daria Karlozi wedding wear"
Відповідно до підпункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Аналізуючи положення статей 138-141 ПК України, суди попередніх інстанцій зазначили, що вони містять виключний перелік випадків, коли фінансовий результат податкового (звітного) періоду коригується. Цей перелік не включає коригувань на суми доходу від безоплатного користування торговими марками.
Таким чином, суди дійшли висновку, що операції з безоплатного користування торговими марками повинні враховуватися відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на основі яких Товариство складає фінансову звітність.
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 15 "Дохід", дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Пунктом 3 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" визначено, що активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Враховуючи зміст вищенаведених положень, суди попередніх інстанцій визнали, що відсутні підстави вважати, що Товариство мало право визнавати дохід від безоплатного користування торговими марками, оскільки:
- доходи Товариства не пов`язані прямо з використанням торгових марок "Pollardi", "Ida Torez", "Daria Karlozi wedding wear";
- у результаті використання торгових марок не відбувається зменшення зобов`язань або збільшення доходів підприємства;
- оцінка доходу за операціями з безоплатного користування Товариством торговими марками не може бути достовірно визначена.
Суди визнали безпідставними доводи відповідача про збільшення доходів позивача внаслідок використання торгових марок ""Pollardi", "Ida Torez", "Daria Karlozi wedding wear", вказавши на те, що ці доводи базуються на припущеннях податкового органу про популярність цих торгових марок через присутність в мережі Інтернет.
Також суди зазначили, що відповідно до пункту 21 П(С)БО 15 "Дохід", доходи можуть визнаватися лише у випадку безоплатного отримання активів, проте стандарт не містить жодних підстав для нарахування доходу у випадку отримання безоплатних послуг.
Відповідно до підпункту 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу), що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім суб`єктів господарювання, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України "Про телебачення і радіомовлення"), а для банків - в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному.
Відповідач вказує, що позивач не порушив вказану норму, разом з тим застосовує ставку роялті в розмірі 4%, визначену вказаним підпунктом.
Визначаючи мінімальну ставку роялті у розмірі 4%, відповідач посилається на додаток 3 до Постанови КМУ від 18 січня 2003 № 72 "Про затвердження мінімальних ставок винагороди (роялті) за використання об`єктів авторського права і суміжних прав", якою визначену мінімальну ставку роялті для трикотажних виробів, мережива ручної роботи 4%.
Суди попередніх інстанцій визнали застосування такої ставки безпідставним і необґрунтованим, оскільки до сфери застосування Додатку 3 Постанови КМУ від 18 січня 2003 № 72, яким встановлено мінімальні ставки авторської винагороди (роялті) за відтворення і (або) опублікування творів образотворчого та декоративно-ужиткового мистецтва, не віднесено реалізацію суконь під торговими марками.
Крім того, зазначений Додаток 3 диференціює мінімальні ставки авторської винагороди (роялті) за відтворення і (або) опублікування творів образотворчого і декоративно-ужиткового мистецтва, а саме трикотажні вироби, мереживо ручної роботи - 4%, машинної роботи - 2%, метражне мереживо - 0,1 відсотка відпускної ціни погонного метра і т.п., тобто ставка роялті не є сталою.
У цьому контексті суди наголосили на неправомірності нарахування доходу та розрахунку грошових зобов`язань з податку на прибуток з розрахунку 4% від усієї реалізованої продукції.
Крім того, суди попередніх інстанцій зазначити, що податковий орган не є суб`єктом оціночної діяльності, тому не уповноважений здійснювати оцінку майнових прав інтелектуальної власності. Суди зазначили, що розрахунок грошового зобов`язання з податку на прибуток не може вважатися правомірним, оскільки метод роялті застосовано контролюючим органом неправильно: ставка роялті відповідачем не визначалася, належний аналіз ринку подібних об`єктів права інтелектуальної власності не проводився.
Аналізуючи норми податкового законодавства щодо визначення "звичайна ціна", суди зауважують, що законодавство не містить вимог щодо обов`язкової оцінки прав користування торговою маркою. Тобто, звичайна ціна в операції з безоплатного надання права користування торговою маркою має визначатися за загальним правилом, тобто сторонами договору, та у даному випадку може дорівнювати нулю, оскільки сторони погодили відсутність будь-яких платежів, зокрема у вигляді роялті, за право користування торговими марками.
З урахуванням зазначених обставин, суди попередніх інстанцій визнали, що висновок контролюючого органу про заниження позивачем доходу у сумі 4 523 877 грн є безпідставним та таким, що не узгоджується з вимогами законодавства.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій з огляду на таке.
Торговельні марки належать до об`єктів права інтелектуальної власності.
Постачання послуг в розумінні підпункту 14.1.185. пункту 14.1. статті 14 ПК України це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт "в" підпункту 14.1.185 ПК України).
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 15 "Дохід", дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що в межах спірних правовідносин установлено і підтверджено матеріалами справи, що позивачу надано безоплатний дозвіл на використання у своїй господарській діяльності знака для товарів і послуг " ІНФОРМАЦІЯ_1", " ІНФОРМАЦІЯ_2", "Daria Karlozi wedding wear". Суд зазначає, що безоплатне отримання виключних майнових прав на торгову марку не створює виникнення активів в бухгалтерському обліку підприємства та не призводить до виникнення доходів. При цьому в податковому обліку підприємства не виникає податкових різниць з податку на прибуток.
Аналогічна правова позиція Верховного Суду висловлена у постанові від 22 вересня 2021 року у справі №826/6155/17, а тому підстави касаційного оскарження, визначені податковим органом відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження.
Щодо висновку про завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення до її складу витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів у сумі 1 515 606 грн.
Суди попередніх інстанцій установили, що між Товариством з обмеженою відповідальністю "Полларді Фешн Груп" (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Підрядник) укладено договори підряду №02/03/20 від 02 березня 2020 року, №03/03/20 від 03 березня 2020 року, №03/03/20 від 03 березня 2020 року.
Зі змісту договорів підряду слідує, що ФОП ОСОБА_1 (підрядник) зобов`язується виконати поточний ремонт нежитлових приміщень за адресою АДРЕСА_1 загальною площею 1817,2 кв.м., а замовник прийняти і оплатити такі послуги.
До наведених вище договорів сторонами погоджено договірну ціну, складено довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат і акти приймання виконаних будівельних робіт.
Вказані послуги ремонту включені Товариством до складу загальновиробничих витрат та відображено в бухгалтерському обліку у червні 2020 року кореспонденцією рахунків: Дт 91 "Загальновиробничі витрати" Кт 631 "Розрахунки із вітчизняними продавцями" в загальній сумі 514 827,66 грн.
Згідно актів приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) зазначено, що у вказаних приміщеннях виконувались наступні види робіт: розбирання покриттів підлог з лінолеуму; улаштування стяжок цементних з розчину товщиною 20 мм.; улаштування стяжок цементних з розчину. На кожні 5 мм зміни товщини стяжки додавати до товщ. 40 мм.; улаштування покриттів із плиток керамічних; улаштування плінтусів з плиток керамічних; улаштування гідроізоляції обклеювальної рулонним матеріалом на мастиці бітуміноль; улаштування покриття на цементному розчині з плиток керамічних одноколірних з фарбником; поліпшене фарбування стель; ремонт штукатурки колон, відкосів та стін; шпаклювання стін, відкосів, колон; поліпшене фарбування стін, відкосів, колон; облицювання поверхонь стін керамічними плитками на розчині із сухої клеючої суміші; прокладання проводу при схованій проводці; прокладання гофротруб у готових борознах, діаметр труб до 32 мм; прокладання кабелів перерізом до 10 мм2; прокладання кабелів перерізом до 6 мм2.
Вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій звернули увагу на Лист Державного комітету України з будівництва та архітектури від 30 квітня 2003 року № 7/7-401 "Щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів" та Наказ Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства №150 від 10 серпня 2004 року "Про затвердження Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд" (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 серпня 2004 року за №1046/9645), який вказує на критерії розмежування капітального та поточного ремонту.
Відповідно до розділу 2 зазначеного Переліку до капітального ремонту належать, зокрема такі послуги: 2.15.2.Заміна підлог дощатих, паркетних, з лінолеуму, бетонних та плиткових з подальшим фарбуванням або натиранням мастикою; 2.15.3. Відновлення бетонних, асфальтових, мозаїчних, плиткових, цементних, торцевих та інших видів підлог та їх основ; 2.5.10. Поновлення бетонної основи для підлоги з улаштуванням нової підлоги замість зношеної; 2.4.1. Ремонт та відновлення старих перегородок; 2.4.3. Ремонт облицювання перегородок плитковим матеріалом; 2.9.1 Штукатурення стін та стель наново або місцями більше 1 м-27; 2.9.2 Малярні та відбійні роботи, викликані ремонтом стель або штукатуренням стін; 2.9.3. Фарбування віконних рам, дверей, стель, стін та підлог після проведеного капітального ремонту цих конструкцій; 2.15.2 Заміна освітлювальної електропроводки, що зробилась непридатною, із зміною електричних пристроїв (вимикачів, рубильників, штепселів, патронів, розеток); 2.5.13. Додаткове влаштування електроосвітлення та приєднання до живильної електромережі; 2.15.5. Установлення нових та заміна групових розподільних та запобіжних коробок та щитків; 2.15.7. Заміна приладів обліку та влаштування захисту електроустановок.
Іншим критерієм віднесення ремонту до капітального є розмежування на дрібний ремонт (переклеювання окремих елементів, усунення дрібних пошкоджень, несправностей, отворів тощо) та на масштабні роботи, зокрема обсяг робіт по яких перевищує 1м2, які слід класифікувати як капітальний ремонт будівлі.
Дослідивши акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), суди першої та апеляційної інстанції однаково визнали, що переважна кількість проведених будівельних робіт, перелік яких наведено у актах виконаних будівельних робіт, належать до капітального ремонту, а не до поточного, як формально зазначено позивачем у первинних документах.
Товариство, не погоджуючись з таким висновком, вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункти 14, 15 П(С)БО 7 "Основні засоби", пункт 8 П(С)БО 14 "Оренда", пункти 21, 30, 31 Методичних рекомендацій № 561, оскільки жодних доказів збільшення майбутніх економічних вигод внаслідок проведеного поточного ремонту податковим органом не надано та матеріали справи не містять. Ці роботи проводились задля підтримання об`єкта в робочому стані та створення комфортних умов праці.
Відповідно до пункту 14 П(С)БО 7 "Основні засоби", первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.
Пунктом 15 П(С)БО 7 "Основні засоби" визначено, що витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 14 "Оренда", об`єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду. Затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Відповідно до пункту 21 Методичних рекомендацій № 561 затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди, що визнаються ним капітальними інвестиціями за умовами, зазначеними у пунктах 29-31 цих Методичних рекомендацій, відображаються орендарем за дебетом рахунку капітальних інвестицій. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об`єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в пункті 7 цих Методичних рекомендацій.
Відповідно до пункту 30 Методичних рекомендацій № 561 витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою з амортизованою частиною (компонентом) основних засобів.
Згідно з пунктом 31 Методичних рекомендацій № 561 вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.
Прикладами такого поліпшення є:
а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що виконані ремонтні роботи в орендованих нежитлових приміщеннях за адресою м. Хмельницький, вул. Зарічанська 3/2 на загальну суму 1 515 606 грн містять всі ознаки модернізації (поліпшень), що подовжують термін їх корисної експлуатації та збільшили їх виробничу потужність у виробничому процесі із виготовлення весільного вбрання. Відповідно, такі витрати є модернізацією (поліпшення) об`єктів основних засобів та для цілей бухгалтерського обліку визнаються капітальними інвестиціями.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 грудня 1999 року №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248) (далі - П(С)БО 16 "Витрати"). Перелік витрат, що формують склад виробничої собівартості та загально виробничих витрат визначені пунктами 11-15 цього Положення.
Відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 "Витрати" до виробничої собівартості продукції включаються: змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Згідно з підпунктом 15.4 пункту 15 П(С)БО 16 "Витрати" до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.
Суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях зазначили, що характер та масштаб (1817,2 кв.м.) робіт прямо впливає на процес повноцінної експлуатації будівлі, що спростовує твердження позивача, що експлуатація приміщень не припинялася.
Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган правомірно встановив порушення Товариством вимог підпункту 134.1.1, пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 11, 15 П(С)БО №16 "Витрати", пункту 8 П(С)БО 14 "Оренда", пунктів 21, 30, 31 Методичних рекомендацій №561, в результаті чого Товариством завищено собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) в загальній сумі 1 515 606 грн.
Колегія суддів Верховного Суду не може погодитись з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій застосували до спірних правовідносин пункти 14, 15 П(С)БО 7 "Основні засоби", якими визначено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта (п. 14). Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат (п. 15).