ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 липня 2023 року
м. Київ
справа № 620/3683/19
адміністративне провадження № К/9901/7612/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Кінебаса О.М.,
представника Відповідача: Лисиці О.С.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області
на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 березня 2020 року (суддя Ткаченко О.Є.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2020 року (головуючий суддя Оксененко О.М., судді: Лічевецький І.О., Мельничук В.П.)
у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Чернігівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень, вимоги,
ВСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (надалі також - Відповідач, скаржник), в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 липня 2019 року №00009751305;
- визнати про протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 липня 2019 року №00009691305 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 787675,50 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 липня 2019 року №00009651305 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 2081532,04 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 липня 2019 року №00009661305;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату богу (недоїмки) від 26 липня 2019 року №Ф-0000972130;
- визнати протиправним та скасувати рішення від 26 липня 2019 року №00009731305 про застосування штрафних санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
- визнати протиправним та скасувати рішення від 26 липня 2019 року №0009741305 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату богу (недоїмки) від 04 жовтня 2019 року №Ф-219999-53.
Позов обґрунтовано тим, що наданими документами підтверджується отримання економічного ефекту у вигляді прибутку, а також можливість встановити, що замовниками послуг були відомі в Україні юридичні особи, які здійснюють діяльність в більшості регіонів України, що обумовлювало необхідність залучення ряду фізичних та юридичних осіб для поширення рекламних матеріалів. Ці документи містять чітку деталізацію, яка дозволяє визначити, які саме рекламні матеріали, в яких містах, в який період та в якій кількості поширювалися, а фотографії підтверджують реальність цих робіт. Посилання ж контролюючого органу на те, що йому невідомо, де саме рекламна продукція, якого саме замовника, ким та в якій кількості поширювалась, розсилалась та розповсюджувалась спростовується договорами та додатками до них з замовниками послуг, які містять достатню деталізацію.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2020 року, позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що порушень пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України щодо заниження суми чистого оподатковуваного доходу в період, що перевірявся, покладених в основу податкового повідомлення-рішення від 26 липня 2019 року №00009651305, не встановлено, що свідчить про безпідставність донарахування грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб. Оскільки Позивачем підтверджено реальність укладених договорів та отримання доходу від господарської діяльності, суди визнали обґрунтованим віднесення до складу податкового кредиту за 2017-2018 роки сум на придбання бухгалтерських послуг, послуг з оренди складських та офісних приміщень, поширення рекламних матеріалів, рекламної розсилки, рекламних послуг, транспортних послуг відповідно до вимог чинного податкового законодавства, що слугувало підставою для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 26 липня 2019 року №00009751305 та №00009691305. Визнання безпідставними висновків щодо заниження суми чистого оподатковуваного доходу за 2017-2018 роки стало підставою для визнання протиправними і скасування й вимог про сплату боргу (недоїмки) від 26 липня 2019 року №Ф-0000972130 та від 04 жовтня 2019 року №Ф-219999-53. Оскільки під час розгляду справи судами не виявлено заниження суми єдиного внеску, що підлягав до сплати у 2017-2018 роках, оскаржувані рішення щодо штрафних санкцій за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 26 липня 2019 року №00009731305 та №0009741305 також визнано судами протиправними і скасовано.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та направити справу на новий судовий розгляд.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржник посилається на пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України).
У відзиві на касаційну скаргу Позивач наполягає на обґрунтованості рішень судів попередніх інстанцій, тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Головним управлінням ДФС у Чернігівській області відповідно до направлень від 27 травня 2019 року №1265 та №1266 та плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення, трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року.
За результатами проведення вказаної перевірки складено акт від 25 червня 2019 року №497/13/ НОМЕР_1, у якому було встановлено порушення:
- пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України - занижено суму чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 7863357,56 грн, у тому числі за 2017 рік на 4609686 грн, за 2018 рік на 3662478 грн. Усього донараховано податку на доходи фізичних осіб - 1415404,49 грн, у тому числі за 2017 рік 796484,70 грн, за 2018 рік - 618919,79 грн;
- підпункту 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 ПК України - занижено суму військового збору, що підлягає сплаті до бюджету за результатами 2017 року на 66373,71 грн, за результатами 2018 року на 51576,65 грн. Усього донараховано військового збору за актом перевірки - 117950,36 грн, в тому числі за 2017 рік - 66373,71 грн, за 2018 рік - 51576,65 грн;
- підпункту 2 пункту 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - занижено суму єдиного соціального внеску за 2017 рік на 69075,32 грн та за 2018 рік на 98143,10 грн. Донараховано єдиного соціального внеску за результатами перевірки всього на суму 167218,42 грн, у тому числі за 2017 рік на 69075,32 грн та за 2018 рік на 98143,10 грн;
- пунктів 198.2, 198.5 статті 198 ПК України - не нараховано податкові зобов`язання на суму 1602497 грн, а саме за січень 2017 року - 88060 грн, за лютий 2017 року - 127503 грн; березень 2017 року - 124326 грн; квітень 2017 року - 57589 грн; травень 2017 року - 65564 грн; червень 2017 року - 67010 грн; липень 2017 року - 74156 грн; серпень 2017 року - 59796 грн; вересень 2017 року - 72563 грн; жовтень 2017 року - 82248 грн; листопад 2017 року - 48180 грн; грудень 2017 року - 100640 грн; за січень 2018 року - 55258 грн; за лютий 2018 року - 56559 грн; березень 2018 року - 10058 грн; квітень 2018 року - 35744 грн; травень 2018 року - 42752 грн; червень 2018 року - 82260 грн; липень року 2018 року - 143337 грн; вересень 2018 року - 12174 грн; жовтень 2018 року - 66534 грн; листопад 2018 року - 51792 грн; грудень 2018 року - 78394 грн. Усього донараховано податку на додану вартість 1602497 грн, а саме за січень 2017 року- 88060 грн, за лютий 2017 року - 127503 грн; березень 2017 року- 124326 грн; квітень 2017 року- 57589 грн; травень 2017 року - 65564 грн; червень 2017 року - 67010 грн; липень 2017 року - 74156 грн; серпень 2017 року - 59796 грн; вересень 2017 року -72563 грн; жовтень 2017 року - 82248 грн; листопад 2017 року - 48180 грн; грудень 2017 року - 100640 грн; за січень 2018 року - 55258 грн; за лютий 2018 року - 56559 грн; березень 2018 - 10058 грн; квітень 2018 року - 35744 грн; травень 2018 року - 42752 грн; червень 2018 року - 82260 грн; липень 2018 року - 143337 грн; вересень 2018 року - 12174 грн; жовтень 2018 року - 66534 грн; листопад 2018 року - 51792 грн; грудень 2018 року - 78394 грн;
- пункту 120-1.2 статті 120-1 та пункту 201.10 статті 201 ПК України;
- пункту 176.2 статті 176, пункту 119.2 статті 119 ПК України;
- пункту 63.3 статті 63 ПК України та Порядку обліку платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року №1588 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 року за №1562/20300;
- частини дев`ятої та пункту 2 частини одинадцятої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування";
- статті 126 ПК України.
За результатом цієї перевірки податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 26 липня 2019 року №00009751305, №00009691305, №00009651305, №00009661305; вимогу про сплату богу (недоїмки) від 26 липня 2019 року №Ф-0000972130; рішення від 26 липня 2019 року №00009731305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску; рішення від 26 липня 2019 року №0009741305 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску.
У подальшому податковим органом винесено вимогу про сплату богу (недоїмки) від 04 жовтня 2019 року №Ф-219999-53.
Рішенням про результати розгляду скарги від 09 жовтня 2019 року у задоволенні скарги на вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішень про застосування штрафних санкцій відмовлено, а рішенням про результати розгляду скарги від 05 листопада 2019 року податковим органом відмовлено у задоволенні скарги про скасування вказаних податкових повідомлень рішень.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник стверджує про ухвалення оскаржуваних судових рішень без урахування висновків Верховного Суду щодо обставин, які можуть свідчити про нереальний характер господарських операцій, викладених у постановах від 31 березня 2020 року по справі №824/434/15-а та від 21 лютого 2020 року по справі №826/17443/15, а зазначаючи про порушення судами норм процесуального права зауважує на неповному з`ясуванні обставин цієї справи наполягаючи на тому, що дослідженню підлягає суть господарських відносин та їх реальність з оцінкою саме первинних документів, наявних в матеріалах справи.
Акцентує на тому, що у ході проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні №32019270000000053, зареєстрованому в Єдиному реєстрі досудових розслідувань 27 серпня 2019 року за ознаками складу злочину, передбаченого частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України, здобуто нові докази про ухилення від сплати податків та які додатково вказують на проведення безтоварних операцій по придбанню ТМЦ (послуг) у контрагентів Позивача, зокрема: протоколи допиту свідків, протокол тимчасового доступу, протокол огляду; висновок експертів від 25 лютого 2021 року №660/662/696-710/21-24 за результатами проведення судової економічної експертизи у кримінальному провадженні №32019270000000053, які додано скаржником до матеріалів касаційної скарги. При цьому Відповідач звертає увагу на те, що досудовим розслідуванням встановлено, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2017-2018 років шляхом проведення безтоварних операцій по придбанню ТМЦ (послуг) у ТОВ "Авіоніка-Транс", ТОЙ "Аззам", ФОП ОСОБА_2 ухилився від сплати податків на загальну суму 2966324,3 грн, що підтверджується висновком експерта.
Скаржник просить врахувати ці обставини та надати їм належну правову оцінку.
Окремо по виявленим епізодам податкових правопорушень, покладених в основу оскаржуваних рішень у цій справі Відповідач зазначає таке:
- щодо віднесення до складу витрат бухгалтерських послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_2, акцентує на тому, що віднесення до складу витрат вартості послуг за нормою пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачає їх пряму пов`язаність, зокрема, з виконанням робіт. Оскільки бухгалтерські послуги не пов`язані прямо з виробництвом товарів або наданням послуг, а є супутніми у веденні підприємницької діяльності, такі витрати не входять, як вважає скаржник, до переліку витрат, пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем;
- щодо віднесення до складу витрат поширення рекламних матеріалів, послуг з рекламної розсилки, розповсюдження рекламних матеріалів, рекламних послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_2 та ТОВ "Авіоніка-Транс" зауважує на тому, що згідно з інформацією податкового органу ані ФОП ОСОБА_2, ані ТОВ "Авіоніка-Транс" не мали господарських можливостей надання Позивачу послуг у сфері реклами, адже згідно з проведеною документальною плановою виїзною перевіркою ФОП ОСОБА_2 встановлено, що основним видом діяльності підприємця є "Вантажний автомобільний транспорт", як і ТОВ "Авіоніка-Транс", у ФОП ОСОБА_2 працює 7 найманих працівників (водії та бухгалтер), а у ТОВ "Авіоніка-Транс" єдиним працівником є ОСОБА_2 . Формальне оформлення первинних документів не дає можливості, як стверджує Відповідач, достеменно встановити, ким та яким чином поширювались (проведення промо-акцій, рознесення рекламних листівок по поштовим скринькам, роздача в руки тощо) рекламна продукція, та надання цих послуг саме Позивачу;
- щодо віднесення до складу витрат транспортних послуг від ТОВ "Аззам" Відповідач не заперечує, що Позивачу цим контрагентом було надано транспортні послуги, однак, як стверджує скаржник, згідно з наданими до перевірки документами не видається можливим ідентифікувати які саме ТМЦ, звідки та куди перевозилися, де відбувалось місце завантаження та місце розвантаження, вантажоодержувача товару, до перевірки не надано платіжних документів щодо оплати цих послуг, а відтак і з`ясувати їх господарську доцільність, а тому й пов`язаність з підприємницькою діяльністю Позивача не видається можливим;
- щодо віднесення до витрат оренди приміщень у ТОВ ТОВ "Авіоніка-Транс" та ФОП ОСОБА_2, скаржник зазначає, що до перевірки було надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) про надання в оренду складських та офісних приміщень від ФОП ОСОБА_2, з яких неможливо, на думку скаржника, встановити де розташовані ці приміщення, як вони використовувались у підприємницькій діяльності та які умови найму і сума орендної плати. Також надано було договір оренди нерухомого майна від 01 січня 2017 року №01/14-17 між ФОП ОСОБА_2 (Орендодавець) та ФОП ОСОБА_1 (Орендар), відповідно до якого Позивачу надано в оренду частину нежитлового приміщення за адресою: АДРЕСА_1 . Проте, за результатом проведеної документальної перевірки ФОП ОСОБА_2 було встановлено, що це приміщення вже перебуває в оренді у ФОП ОСОБА_3 згідно з договором оренди нежитлового приміщення від 15 липня 2016 року №150716, строк дії якого складає до 15 серпня 2018 року, чим спростовано, як доводить скаржник, надання цього ж приміщення в оренду Позивачу;
- щодо віднесення до складу витрат коштів, витрачених на придбання напоїв в асортименті у ТОВ "Малинка Маркет", то для підтвердження використання в господарській діяльності цих напоїв Позивачем надано договір про надання послуг від 15 січня 2017 року №15/01/17 з ФОП ОСОБА_4, предметом якого є надання Позивачем послуг з семплінгу товарів з рекламною метою (рекламна видача для безкоштовної дегустації напоїв з метою популяризації продукту та залучення більшої кількості покупців в торгову точку замовника). Згідно з актом здачі-приймання робіт (надання послуг) та рахунком вартість послуг склала 84300 грн (ПДВ 14050 грн), а до складу податкового кредиту ФОП ОСОБА_1 було віднесено суму ПДВ 73044 грн за податковою накладною №41 від 30 вересня 2018 року. Згідно з поясненнями Позивача залишки товарно-матеріальних цінностей відсутні.
Отож, як доводить скаржник, Позивачем безпідставно віднесено до складу витрат суми за вказаними операціями.
Скаржник в аспекті наведених доводів наголошує на необхідності урахування матеріалів досудового розслідування у кримінальному провадженні №32019270000000053, а саме задокументовані результати допитів в якості свідків декількох осіб, які фактично здійснювали поширення рекламних послуг від ФОП ОСОБА_1, показання яких додатково підтверджують встановлені в ході перевірки порушення. Ці протоколи допитів наявні в матеріалах справи, але не враховані судами попередніх інстанцій під час вирішення цієї справи. Наведене, як вважає скаржник, доводить порушення процесуального права, оскільки кожен вагомий аргумент сторони має бути почутим судом, а вимоги щодо обґрунтованого судового рішення вимагають надання оцінки усім доводам сторін.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач насамперед акцентує на тому, що всупереч покладенню обов`язку доказування правомірності своїх рішень на суб`єкта владних повноважень згідно з правилами КАС України, Відповідачем ані в суді першої інстанції, ані в апеляційному суді не спростовано належними та допустимими доказами предмета та підстав заявленого позову. Натомість в порушення приписів статей 72-80 КАС України, як стверджує Позивач, Відповідач намагається долучити у суді касаційної інстанції нові письмові докази, зокрема: копії протоколів допиту свідків, протоколів огляду та висновку експертів від 25 лютого 2021 року №660/662/696-710/21-24, які Позивачу навіть не були вручені та не були подані ані до суду першої інстанції, ані до апеляційного суду. Щодо матеріалів кримінального провадження, зокрема, протоколів допиту, то за відсутності вироку суду такі матеріали, як зауважує Позивач, не доводять вчинення особою правопорушення. Окрім того, відповідно до статті 95 Кримінального процесуального кодексу України протоколи допиту свідків, отримані на стадії досудового розслідування, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінального провадження в суді. Позивач наполягає, що протокол допиту, отриманий на стадії досудового слідства, може бути визнаний як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні в адміністративному суді, чого в межах даної справи здійснено не було. Окрім того, Відповідачем не надано жодних доказів про те, що кримінальне провадження, у межах якого були допитані свідки, стосується безпосередньо Позивача чи його посадових осіб.
Тому, як доводить Позивач, згадані Відповідачем протоколи допиту свідків не відповідають вимогам належності та допустимості доказів у розумінні КАС України й не можуть бути прийняті касаційним судом, а будь-яких інших доказів на підтвердження викладених у акті перевірки висновків Відповідач суду не надав.
По суті спірних господарських операцій стверджує, що придбання бухгалтерських послуг, послуг з оренди складських та офісних приміщень, поширення рекламних матеріалів, рекламної розсилки, рекламних послуг, транспортних послуг підтверджено належними первинними документами, які дозволяють чітко встановити зміст послуг, й судами вірно враховано те, що відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг та окремих позицій у первинних облікових документах, які не впливають на зміст господарської операції, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням нереальності операцій.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Заслухавши учасників справи у судовому засіданні, переглядаючи оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права Суд виходить з такого.
Відповідно до абзацу 4 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Як встановлено у пункті 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
У пункті 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно із пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.