ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 липня 2023 року
м. Київ
справа № 280/4696/22
адміністративне провадження № К/990/19632/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі:
представника Відповідача: Школової Ю.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2023 року (судді: Сафронова С.В., Чепурнов Д.В., Мельник В.В.)
у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП " ОСОБА_1 ) звернувся суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі також - Відповідач), в якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 березня 2021 року
- № 00036760901, яким застосовані штрафні санкції у розмірі 728 640,00 грн;
- № 00036750901, яким застосовані штрафні санкції у розмірі 1 329 680,00 грн;
- № 00036770901, яким застосовані штрафні санкції у розмірі 340,00 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, вказував, зокрема, що:
- Відповідач перевірку, на підставі якої прийняті спірні індивідуальні акти, провів з порушення вимог податкового законодавства, адже, зокрема: в наказі не вказав жодної фактичної підстави для здійснення контрольного заходу; Відповідач, володіючи інформацією щодо вилучення документів правоохоронними органами, не призупинив проведення перевірки; перевірка була призначена в період дії мораторію на проведення перевірок;
- частина виявленого майна виявлена просто неба на бетонних плитах, яке не може вважатись місцем зберігання відповідно до положень Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального";
- у нього не було обов`язку подавати повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою N 20-ОПП.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 16 грудня 2022 року позов задовольнив у повному обсязі.
Ухвалюючи це рішення, суд вказав, що:
- перевірка за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки, оскільки правопорушення, на яке посилається податковий орган, мало місце 27 серпня 2020 року, а фактична перевірка проведена 21 січня 2021 року, тобто майже через 5 місяців;
- у контролюючого органу відсутні повноваження призначати фактичну перевірку стосовно функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, та поряд з цим зазначати іншу мету контролю, зокрема дотримання законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій тощо;
- оскільки контролюючий орган вийшов за межі фактичної перевірки і провів саме документальну перевірку, адже 21 січня 2021року без реального виявлення порушень у день проведення перевірки встановив порушення Позивачем вимог законодавства виключно на підставі податкової інформації, отриманої від СУ ФР ГУ ДФС у Запорізькій області, щодо подій, які мали місце ще 27 серпня 2020 року, то акт перевірки є недопустимим доказом порушення Позивачем вимог законодавства
Постановою від 16 березня 2023 року Третій апеляційний адміністративний суд скасував рішення суду першої інстанції і ухвалив нове рішення, яким відмовив у задоволенні позовних вимог.
Суд апеляційної інстанції, ухвалюючи постанову, посилався на те, що:
- твердження суду першої інстанції про те, що перевірка Позивача за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки, є наслідком не лише помилкового розуміння вимог підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), а й свідчить про неуважне сприйняття судом змісту наказів, в яких зазначено як юридичні (елемент підстав для проведення перевірки) так і фактичні підстави (сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу) для призначення до проведення фактичної перевірки контролюючим органом ФОП ОСОБА_1 ;
- накази Головного управління ДПС у Запорізькій області від 12 січня 2021 року №1-П і №2-П повністю відповідають вимогам статті 81 ПК України, оскільки в них відображені конкретні обставини (факти), існування яких вказує на наявність юридичної підстави, тобто, усі підстави проведення фактичної перевірки з точки зору достатності;
- норми ПК України не передбачають такого порядку здійснення фактичної перевірки як "фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки", та не встановлюють такого обмеження, як "фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки";
- доводи Позивача у справі та висновки суду першої інстанції про те, що порушення не були виявлені відповідачем безпосередньо під час фактичної перевірки, а всі висновки зроблені на підставі отриманої з ОВС першого відділу розслідування кримінальних проваджень СУ ГУ ДФС у Запорізькій області інформації не спростовують факту виявленого порушення, адже Позивач у даному випадку був притягнутий до відповідальності за доказово підтверджені дії, які не спростовуються самим Позивачем;
- відповідні правові висновки, на які покликався суд першої інстанції, не є релевантними для цілей правовідносин у цій справі.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Третього апеляційного суду від 16 березня 2023 року, а рішення від 16 грудня 2022 року Запорізького окружного адміністративного суду у справі №280/4696/2, щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Запорізькій області про застосування відносно Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів): № 00036760901 у розмірі 728 640,00 грн; № 00036750901 від 19 березня 2021 року - у розмірі 1 329 680,00 грн; № 00036770901 від 19 березня 2021 року - у сумі 340,00 грн, а також стягнення на користь фізичної особи підприємця ОСОБА_1 судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області у сумі 12405,00 грн, залишити без змін.
У відзиві на касаційну скаргу представник Відповідача вказує про безпідставність звернення Позивача з касаційною скаргою.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатом розгляду матеріалів досудового розслідування внесених до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32018080000000002 від 27 лютого 2018 року та на підставі ухвали слідчого судді Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20 серпня 2020 року, старший слідчий з ОВС першого відділу розслідування кримінальних проваджень слідчого управління ГУ ДФС у Запорізькій області майором податкової міліції Мельник Є.О. (далі також в період з 11:45 год. по 15:45 год. 27 серпня 2020 року провів огляд, в ході якого встановив, що:
- при вході на територію будівлі № 22, (на першій лінії ОКСТ "СПУТНИК" у м. Запоріжжі, Дослідна станція) розташований майданчик, покриття якого складається з бетонних плит, виявлені картонні коробки, всередині яких знаходяться маленькі картонні коробки, запаковані, на яких міститься напис "Genuine HookaH Taste "Buta" gold line", вага кожного складає 50 гр., і ці картонні коробки не обклеєні марками акцизного податку.
- в ході огляду будинку за вказаною адресою на другому поверсі виявлені картонні коробки, запаковані, кожна вагою 50 гр., з написом "Genuine HookaH Taste "Buta" gold line", а також поліетиленові пакети червоного кольору розміром 20 см. на 30 см., вагою приблизно по 1 кг. на яких містяться написи "Buta tоbacco - Genuine HookaH Taste" у кількості 19 шт., одна з яких відібрана як експериментальний зразок для експертизи.
Про факт проведення даного огляду складено протокол огляду від 27 серпня 2020 року.
Під час здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні старший слідчий надав Доручення про встановлення ринкової вартості вилучених тютюнових виробів під час проведення огляду будинку № 22,.
Начальник управління ОРД ГУ ДФС у Запорізькій області надав інформацію, згідно якої загальна вартість складає 728 640,00 грн.
За вказаних обставин, старший слідчий направив на ім`я заступника начальника ГУ ДПС у Запорізькій області лист, яким повідомив, що в провадженні слідчого управління ГУ ДФС у Запорізькій області знаходиться кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань під №32018080000000002 від 27 лютого 2018 року, за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ "МЕРЕЖА МАГАЗИНІВ "ТАБАК" (код ЄДРПОУ 40475943) за ознаками кримінального правопорушення передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України. Також повідомив, що досудовим розслідуванням встановлено факт домовленості та партнерських відносин службових осіб ТОВ "МЕРЕЖА МАГАЗИНІВ "ТАБАК", які поряд з реалізацією вітчизняної тютюнової продукції налагодили збут тютюнових виробів імпортного виробництва, з ОСОБА_1, який організовує поставки зазначеної продукції, які не обклеєні марками акцизного податку України та які за взаємною згодою розповсюджуються через підконтрольні торгівельні об`єкти міста Запоріжжя. Крім того, у цьому листі слідчий зазначив, що 27 серпня 2020 року на підставі ухвали слідчого судді Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя (справа №335/5423/18. 1-кс/335/3620/2020) був проведений огляд в усіх приміщеннях та спорудах за адресою ОКСТ "СПУТНИК" (20528660) за адресою: м. Запоріжжя, Дослідна станція, перша лінія будинок № 22, під час якого виявлено та вилучено 227,7 кг фабрично - фасованої тютюнової продукції без марок акцизного податку України, поміщеної в пачки 0,050 г та 1 кг.
За результатом отримання означеної у попередньому абзаці інформації, начальник управління контролю за підакцизними товарами склав на ім`я начальника Головного управління ДПС у Запорізькій області доповідну записку, якою, з посиланням на інформацію від СУ ФР ГУ ДФС у Запорізькій області, запропоновано з метою недопущення порушень законодавства організувати проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Начальник Головного управління ДПС у Запорізькій області 12 січня 2021 року на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України видав накази:
- № 1-П "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1, з 12 січня 2021 тривалістю 10 діб, перевірку провести за період діяльності з 27 серпня 2020 року по день закінчення фактичної перевірки;
- № 2-П "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2, з 12 січня 2021 року тривалістю 10 діб, перевірку провести за період діяльності з 27 серпня 2020 року по день закінчення фактичної перевірки.
До початку проведення фактичної перевірки Позивач відмовився отримати копії наказів, та поставити підпис в направленнях на проведення перевірки, про що складено акти, які засвідчують факти відмови.
Відповідач у зв`язку з проведенням фактичної перевірки витребував у ФОП ОСОБА_1 оригінали документів: первинних супровідних документів на товари, прибуткових, видаткових, товарно-транспортних накладних, договорів або інших документів, що підтверджують походження товару, який знаходився та знаходиться на реалізації (зберіганні) в перевіряємому періоді; книгу обліку розрахункових операцій, розрахункові книжки; трудові договори (наказ на призначення) на посадових осіб, найманих працівників; ліцензії; довідку про внесення місця зберігання тютюнових виробів до Єдиного реєстру; виписку з ЄДР; документи, шо підтверджують право власності, оренди, суборенди, іншого права користування будівлею/спорудою/приміщенням/ земельною ділянкою об`єктом проведення діяльності; виписки по банківським рахункам; дані складського обліку, обігово-сальдові відомості по рахунку 28; паспорти, довідки про присвоєння РНОКПП керівника (для юридичної особи), головного бухгалтера в разі наявності), ФОП, особи, яка проводила розрахункові операції; довідку про доходи за останні 6 місяців; реєстраційне посвідчення на РРО.
Ці документи Позивач не надав Відповідачу.
Відповідач провів фактичну перевірку Позивача, за результатами якої склав Акт від 22 січня 2021 року № 299/08/01/09/ НОМЕР_1 ..
Згідно з актом перевірки Позивач допустив порушення вимог:
- частин 55, 56, 58 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", оскільки зберігав 27 серпня 2020 року тютюнові вироби на загальну суму 728 640,00 грн. в місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання за адресою: АДРЕСА_2 ;
- абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", пунктів 226.1, 226.2, 226.11 статті 226 ПК України, в частині зберігання 27 серпня 2020 року тютюнових виробів без марок акцизного податку України встановленого зразка на загальну суму 664840 грн;
- пункту 63.3 статті 63, пункту 85.2 статті 85 ПК України.
У зв`язку з відмовою Позивача підписувати Акт перевірки та отримувати його примірник, Відповідач засвідчив це та склав акти від 22 січня 2021 року.
На підставі Акта перевірки Головне управлінням ДПС у Запорізькій області винесло податкові повідомлення-рішення від 19 березня 2021 року:
№ 00036760901, яким застосована сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 728 640,00 грн;
№ 00036750901, яким застосована сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1 329 680,00 грн;
№ 00036770901, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування постанови суду апеляційної інстанції Позивач визначив порушення норм матеріального та процесуального права.
Вказує, що апеляційний суд не врахував висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 7 червня 2022 року №360/4140/20, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 18 травня 2018 року у справі № 813/3977/16, 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до яких:
в акті перевірки необхідно відображати відомості про спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), виміри залишків пального, здійснення забору його зразків;
платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства під час проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Таким підставам позову, за їх наявності, судами має надаватись першочергова правова оцінка;
внаслідок отримання інформації, виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу із здійснення належного податкового контролю. В той же час, така інформація та фактичний контроль не може бути безмежним у часі її призначення та проведення. Належний ефект, що може бути досягнутий від проведення такої перевірки залежить від своєчасного опрацювання такої інформації;
перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначенні чинним законодавством.
В обґрунтування своїх доводів представник Позивача наполягає, що:
- суд апеляційної інстанції при вирішенні спору не надав оцінку діям Відповідача щодо не зазначення в наказі інформації, яка стала підґрунтям акта перевірки та податкових повідомлень-рішень та не наведення жодних вказівок на фактичну та реально існуючу підставу для перевірки, яка би кореспондувала підпункту 80.2.5 ПК України, не наведення жодних конкретних відомостей, щодо підстав для фактичної перевірки (чи це інформація про порушення позивачем вимог законодавства, чи це здійснення відповідачем функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу тютюнових виробів, чи якісь інші приводи), контролюючий орган повинен навести чіткі та узгоджені підстави для здійснення перевірки;
- апеляційний суд залишив поза увагою обставину вилучення первинних документів, що відповідно до пункту 85.9 статті 85 ПК України є підставою для її перенесення;
- Відповідач провів перевірку всупереч встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19);
- проведення фактичної перевірки Відповідачем не відповідало вимогам чинного законодавства, адже за відповідною адресою Позивач діяльність не здійснював;
- суд апеляційної інстанції не звернув уваги що, перевірка за минулий період часу, носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки, оскільки правопорушення, на яке посилається Відповідач, мало місце 27 серпня 2020 року, а фактична перевірка проведена 21 січня 2021 року, тобто майже через 5 місяців, а це є порушенням глави 8 ПК України;
- поза межами дослідження апеляційного суду залишилось те, що частина виявленого майна виявлена просто неба на бетонних плитах, яке не може бути місцем зберігання з точки зору Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" ;
- податкова інформація, якою керувався Відповідач під час формування висновків не була підтверджена висновком експертного дослідження щодо вилученого майна Скаржника;
- у Позивача не було обов`язку подавати Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою N 20-ОПП, адже за ним станом на час проведення перевірки не було зареєстрованих об`єктів нерухомого майна.
3.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, Відповідач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що суд апеляційної інстанції надав юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при проведенні контрольного заходу.