ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 липня 2023 року
м. Київ
справа № 821/850/18
адміністративне провадження № К/9901/1141/19
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Білоуса О.В., Бившевої Л.І., Блажівської Н.Є., Васильєвої І.А., Гімона М.М., Гончарової І.А., Дашутіна І.В., Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В., Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №821/850/18
за позовом Державного підприємства "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 90)" до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито
за касаційною скаргою Державного підприємства "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 90)" на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 06.07.2018 (суддя Морська Г.М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018 (головуючий суддя Градовський Ю.М., судді: Крусян А.В., Яковлєв О.В.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2018 року Державне підприємство "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№90)" (далі також - позивач, Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 02.01.2018 №0000261203, яким нараховано штрафні санкції на суму 459,86 грн. на підставі п.п.54.3.3 пункту 54 ст. 54, ст.126 Податкового кодексу України (далі - ПК)
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що платник податку самостійно в 2006, 2008 рр. задекларував рентну плату за спеціальне використання води, яка не сплачена. За позовами податкового органу суми податкового боргу було стягнуто до державного бюджету, та в подальшому виконання рішень було розстрочено з встановленням графіку щомісячної сплати. Позивачем своєчасно та у повному обсязі сплачувались суми податкових зобов`язань згідно з графіками про розстрочення, а тому він вважає, що відсутні підстави для нарахування штрафних санкцій за порушення строків сплати податкових зобов`язань відповідно до ст. 129 (126) Податкового кодексу України. Оскільки після набуття чинності ухвалами суду про розстрочення виконання судових рішень щодо стягнення податкового боргу, змінюються встановлені законом строки сплати відповідного податкового зобов`язання, яке через зміну судом термінів сплати втрачає ознаки податкового боргу й виключає можливість нарахування пені за умови своєчасного виконання платником податків ухвал про розстрочення оплати. Окрім того, відповідач порушив процесуальні строки, визначені приписами ст. 102 Податкового кодексу України, оскільки контролюючий орган має право протягом 1095 днів, провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 06.07.2018, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018, в задоволенні позову відмовлено.
Суди встановили, що позивача взято на податковий облік в Херсонській ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області 15.06.2000.
Підприємство є платником податків та зборів, зокрема, рентної плати за спецвикористання води, та самостійно задекларувало податкові зобов`язання з цього податку за 2006, 2008 рр. У зв`язку з несплатою податкових зобов`язань, утворився податковий борг.
Постановами Господарського суду Херсонської області від 12.12.2006 р. (справа 9/405-АП-06) та від 05.03.2008 (справа №8/119-АП-08) задоволено позов податкового органу про стягнення з Державного підприємства "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 90)" податкового боргу у сумі 541245,75 грн. та 392894,04 грн. відповідно.
Ухвалою Господарського суду Херсонської області від 02.12.2010 розстрочено виконання зазначеного рішення строком на 120 місяців (10 років).
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 18.11.2011 у справі №2-а-4301/11/2170 стягнуто з Державного підприємства "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України № 90" податковий борг у сумі 400940,40 грн, з яких 43605,84 грн - за спецвикористання води.
Ухвалою Херсонського окружного адміністративного суду від 20.11.2011 виконання вищевказаного рішення розстрочено строком на 120 місяців (10 років).
В грудні 2017 року, на підставі пп.20.18, 20.1.19 п.20.1 ст. 20, пп.54.3.3 п.54.3 ст.54, п.75.1 ст.75 ПК, податковий орган провів камеральну перевірку Підприємства стосовно своєчасності сплати податкового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання води, визначеного податковим розрахунком збору за спеціальне використання води за 2006 рік (уточнюючий) від 28.02.2008 №223320 та за 2008 рік (загальний) від 19.01.2007 №202291.
За результатами перевірки складено акт №002386/21-22-12-03 від 12.12.2017 про порушення позивачем приписів п.57.1 ст.57, п.100.1 ст.100, п.257.5 ст.257 ПК України, у зв`язку з несвоєчасною сплатою в червні-листопаді 2017 року податкового боргу на суму 2299,30 грн, що має наслідком застосування відповідальності, передбаченої п.126.1 ст.126 ПК України.
На підставі висновків акту перевірки контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення №0000261203 від 02.01.2018, яким до Підприємства застосовано штраф у розмірі 20 % на суму 459,86 грн за порушення термінів сплати узгоджених зобов`язань (рентної плати за спецвикористання води за 2006-й та 2008-й роки) на 3935, 3903, 3874,3843, 3812, 3782, 3186, 3155,3123,3094,3063 дні.
Не погоджуючись з таким рішенням відповідача, Підприємство звернулося до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що прийняття судових рішень, якими визначено відповідно до процесуального закону порядок виконання судових рішень щодо стягнення податкового боргу, жодним чином не впливає на звільнення платника податків від відповідальності за несвоєчасну сплату сум грошових зобов`язань у вигляді штрафних санкцій та пені, нарахування яких передбачено статтями 126 та 129 ПК України.
За такої умови, суди наголосили, що розстрочення є лише формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу, яка також може застосовуватись і у процедурі примусового стягнення податкового боргу. Рішення суду про розстрочення сплати податкового боргу є лише процесуальним рішенням, що визначає спосіб виконання судового рішення про стягнення податкового боргу. Крім того, постановлення такого рішення не змінює статусу такої заборгованості та не спростовує того факту, що боржник вчинив податкове правопорушення у вигляді несплати податкового боргу і таке правопорушення триває до часу погашення боргу в добровільному чи примусовому порядку.
Також суди виходили з того, що оскільки фактична сплата узгоджених грошових зобов`язань відбулася у період з червня до листопада 2017 року, то камеральна перевірка правомірно проведена у строки та в порядку, визначеному статтями 75, 76 Податкового кодексу України, а саме 12 грудня 2017 року.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
В доводах касаційної скарги Підприємство зазначає, що суди обох інстанцій, розглядаючи питання щодо правомірності проведення камеральної перевірки та застосування штрафу за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання, не врахували висновки Верховного Суду України, викладені у постанові від 06.04.2016 у справі №826/4349/14 та Верховного Суду, викладені у постановах від 10.05.2018 у справі №820/3544/17, від 05.06.2018 у справі №824/760/17-а та від 02.10.2018 у справі №820/3543/17 щодо визначення моменту відліку строку давності за пунктом 102.1 статті 102 ПК України та помилково вважали, що відлік такого строку має обчислюватися з моменту фактичної сплати податкового боргу.
Ухвалою Верховного Суду від 17.01.2019 відкрито касаційне провадження за скаргою Державного підприємства "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 90)" на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 06.07.2018 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018 у цій справі.
У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган заперечив проти доводів та вимог останньої, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Ухвалою від 01.03.2023 Верховний Суд у складі колегії Касаційного адміністративного суду передав справу на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів на підставі статей 346, 347 КАС України.
Колегія суддів визначила, що спірним у цій справі є питання встановлення початку відліку строку давності, визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України, як в частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання.
Так, колегія суддів вважала наявними підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 10.05.2018 (справа №820/3544/17), від 05.06.2018 (справа №824/760/17-а), від 02.10.2018 (справа №820/3543/17), від 05.07.2019 (справа №820/11541/13-а), від 29.01.2019 (справа №820/495/18), від 24.05.2022 (справа №280/928/20) про те, що нарахування штрафних санкцій має відбуватись з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 ПК України (1095 днів) й відлік такого строку пов`язується не з днем фактичної сплати позивачем узгодженої у минулих роках суми податкового (грошового) зобов`язання, а саме із останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань.
Ухвалою від 02.03.2023 Верховний Суд призначив справу до касаційного розгляду судовою палатою в порядку письмового провадження з 28 березня 2023 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, судова палата вважає, що наявні підстави для відступу від правової позиції Верховного Суду, викладеної в згаданих постановах, а касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на нижчевикладені аргументи.
Обґрунтовуючи підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, судова палата вважає за необхідне зазначити таке.
Ключове питання у цій справі було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. Так, у постановах від 10.05.2018 у справі №820/3544/17, від 05.06.2018 у справі №824/760/17-а, від 02.10.2018 у справі №820/3543/17, від 05.07.2019 у справі №820/11541/13-а, від 29.01.2019 у справі №820/495/18, від 24.05.2022 у справі №280/928/20 висловлено позицію про те, що нарахування штрафних санкцій має відбуватись з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 ПК України. Відлік такого строку пов`язується не з днем фактичної сплати позивачем узгодженої у минулих роках суми податкового (грошового) зобов`язання, а саме із останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань. Таким чином, для надання правової оцінки доводам сторони про нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання поза межами строку давності, встановленого приписами пункту 102.1 статті 102 ПК України, слід встановити дату граничного строку подання відповідної податкової декларації. У разі, якщо платником податку не здійснено фактичну сплату податкового боргу у встановлений 1095-денний строк, зокрема, якщо було розстрочено такий борг, то нарахування податковим органом штрафних санкцій відповідно до ст. 126 ПК України за фактом його погашення є протиправним.
Питання ж початку відліку строку давності в частині проведення камеральної перевірки щодо своєчасності сплати податкового (грошового) зобов`язання також досліджувалось Верховним Судом і у постановах від 20.11.2019 (справа №П/811/1369/16) та від 24.05.2022 (справа №280/928/20) суд дійшов висновку, що така перевірка проводиться не пізніше закінчення 1095-го дня, що настає за останнім днем граничного строку подання декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом.
Водночас підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 03.04.2020 у справі №640/1091/19 та від 11.11.2022 у справі №200/6441/20-а, відповідно до яких датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, впродовж якого може бути накладений штраф - є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання, а не дата, на яку припадає закінчення встановленого законом строку сплати узгодженого грошового зобов`язання. Таким чином, з огляду на положення пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, юридичним фактом, з яким пов`язується відповідальність у вигляді штрафу, є фактична сплата узгодженої суми грошового зобов`язання з простроченням, а розмір відповідальності залежить виключно від строку прострочення.
Проаналізувавши матеріально-правове регулювання спірного у цій справі питання, а також судову практику Верховного Суду з питання застосування норм права, Верховний Суд у складі судової палати вважає наявними підстави для формулювання правового висновку, який би забезпечив єдність судової практики та єдине розуміння і тлумачення відповідних норм права судами.
Так, Податковий кодекс України (далі також - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України ПК України, грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.