ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 липня 2023 року
м. Київ
справа № 640/15028/19
адміністративне провадження № К/9901/2506/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 березня 2020 року (суддя Головань О.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року (колегія суддів: Епель О.В., Карпушова О.В., Степанюк А.Г.) у справі №640/15028/19 за позовом №640/15028/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПАРК ЛЕЙН" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ПАРК ЛЕЙН" (далі - ТОВ "ПАРК ЛЕЙН", позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві; далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 травня 2019 року №00006921402, №00006911402, №00006931402.
В обґрунтування позовних вимог щодо донарахування зобов`язань з податку на прибуток (щодо дисконтування заборгованості) позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки платник не був зобов`язаний проводити дисконтування кредиторської заборгованості та визначати й відображати фінансовий дохід від дисконтування, а також здійснювати амортизацію дисконту на кожну наступну дату балансу у зв`язку з тим, що порядок та методика проведення такої амортизації не визначені у національних стандартах бухгалтерського обліку. При цьому висновки акту перевірки та формула розрахунку дисконтування визначені контролюючим органом відповідно до положень міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, тоді як застосування платником податків національних стандартів бухгалтерського обліку унеможливлює одночасне застосування міжнародних стандартів фінансової звітності.
Щодо донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість (щодо безоплатного надання послуг) позивач зазначає, що відповідач не взяв до уваги тієї обставини, що наявність у штаті позивача найманих працівників і певних посад (електрика, інженера, оператора, ліфтера) пов`язане із виконанням ним прямих приписів закону, які застосовуються до нього як до власника об`єкта нерухомого майна із певними характеристиками (торговельно-розважального центру). Зазначені особи здійснюють постійне обслуговування приміщень незалежно від того, чи передане воно в оренду, а тому виконання зазначеними особами своїх посадових обов`язків не може вважатись наданням безоплатних послуг орендарям.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року, адміністративний позов задоволено.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій зазначили, що посилання на відображення в бухгалтерському обліку справедливої вартості активів, наявності різниці між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів міститься у національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, однак такі положення не визначають порядку визначення справедливої вартості і амортизованої собівартості фінансового зобов`язання і в них відсутні жодні посилання на можливість застосування будь-яких інших актів законодавства (національних чи міжнародних) в таких випадках.
Суди також зазначили, що факт надання позивачем безоплатних послуг орендарям не підтверджується матеріалами перевірки і не може бути підставою для збільшення позивачу суми податкового зобов`язання. При цьому контролюючий орган залишив поза увагою, що видатки орендодавця з утримання належного йому приміщення входять до структури орендної плати та не є предметом окремих розрахунків.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
З 27 грудня 2018 року по 18 січня 2019 року Головне управління ДФС у м. Києві на підставі плану-графіку проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на 2018 рік, наказу від 06 грудня 2018 року № 17788 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ПАРК ЛЕЙН" з питань дотримання податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 25 січня 2019 року № 51/26-15-14-02-02/35265945.
Позивач подав заперечення від 15 лютого 2019 року № 06, за результатами розгляду яких призначено документальну позапланову виїзну перевірку.
У період з 18 березня 2019 року по 22 березня 2019 року Головне управління ДФС у м. Києві на підставі наказу від 12 березня 2019 року № 18472 провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ПАРК ЛЕЙН" з питань, що стали предметом оскарження при розгляді заперечень від 15 лютого 2019 року №06 на акт перевірки від 25 січня 2019 року № 51/26-15-14-02-02/35265945. За результатами перевірки складено акт перевірки від 29 березня 2019 року № 230/26-15-14-02/35265945.
Позивач подав заперечення до акту перевірки від 06 травня 2019 року № 20, за результатом розгляду яких Головне управління ДФС у м. Києві прийняло рішення від 15 травня 2019 року №91528/10/26-15-14-02-02 та виклало висновки акту перевірки у новій редакції.
Відповідно до викладених висновків контролюючий орган встановив порушення:
1) пунктів 5, 6, 7, 10 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 (далі - П(С)БО 11 "Зобов`язання"), пунктів 6, 29-31 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559 (далі - П(С)БО 13 "Фінансові інструменти"), пунктів 7-8, 10, 15, 20-22 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15 "Дохід"), підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на загальну суму 28 396 374 грн;
2) підпунктів 14.1.13, 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 197 824,00 грн.
3) пункту 201.10 ст. 201 ПК України, у результаті чого відсутня реєстрація податкових накладних за січень 2017 року - вересень 2018 року.
Пункт 1 зазначених висновків контролюючий орган обґрунтовує тим, що позивач не здійснив дисконтування суми заборгованості, не визначив та не відобразив фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості на загальну суму 81 236 707,00 грн, а також не здійснив амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
Пункти 2 та 3 висновків контролюючого органу ґрунтуються на тому, що позивач не включив до бази оподаткування податку на додану вартість послуги чергових, електриків, інженерів, операторів котельні, чергових ескалаторів, ліфтерів, які були надані орендаторам (контрагентам позивача) на безоплатній основі та використані ними у господарській діяльності. У зв`язку з цим позивач мав належним чином облікувати такі безоплатно надані послуги та, відповідно, виписати податкові накладні.
У подальшому, Головне управління ДФС у м. Києві прийняло 20 травня 2019 року податкові повідомлення рішення:
- № 00006921402, яким зменшено суму від`ємного значення з податку на прибуток у розмірі 28 396 374 грн за податковою декларацією № 9285487402 від 20 грудня 2018 року (звітний період - три квартали 2018 року);
- № 00006911402, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 296 736 грн, в тому числі за основними зобов`язаннями 197 824,00 грн та за штрафними санкціями 98 912,00 грн;
- № 00006931402, згідно з яким позивачу нараховано штраф у розмірі 56 908,00 грн.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 29.07.2019 № 35961/6/99-99-11-04-01-25, за результатами адміністративного оскарження, скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві (правонаступник Головного управління ДФС у м. Києві) звернулося з касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Скаржник, серед іншого, посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права та зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.4 статті 140 ПК України та положень (стандартів) бухгалтерського обліку з питань оподаткування фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент її виникнення та від здійснення амортизації дисконту протягом строку користування кредитними коштами на кожну наступну дату складення балансу.
Контролюючий орган наполягає, що боргові зобов`язання позивача за договорами позики підлягають обов`язковому дисконтування з метою приведення номінальної суми заборгованості до справедливої вартості.
Згідно з ухвалою Верховного Суду від 04 лютого 2021 року, підставою для відкриття касаційного провадження визначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України та зазначено, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовані норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України; пунктів 5, 6, 7, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20; пунктів 6, 29, 30,31 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти"; пунктів 7, 8, 10, 15, 20, 21, 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290; за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах (щодо оцінки фінансових зобов`язань в балансі та їх врахування при визначенні фінансового результату (питання дисконтування фінансових зобов`язань та амортизації дисконту)).
Позивач подав до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу, в якому вказав на безпідставність викладених в ній доводів та просив залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам; міжнародні стандарти фінансової звітності - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності.