ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 липня 2023 року
м. Київ
справа №520/1956/21
адміністративне провадження № К/990/30029/22, № К/990/31481/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С., Гончарової І.А.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Акціонерного товариства "Харківобленерго" до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Акціонерного товариства "Харківобленерго" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2022 року (судді: Григоров А.М. (головуючий), Бартош Н.С., Подобайло З.Г.) у справі № 520/1956/21.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Акціонерне товариство "Харківобленерго" (далі - позивач, платник податків, Товариство, АТ "Харківобленерго") звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ПМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002105405 від 22.10.2020.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідно до висновків, викладених в акті перевірки № 549/28-10-54-06-12/00131954 від 21.09.2020, контролюючий орган дійшов до висновку про порушення Товариством абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, проте порушень строків реєстрації розрахунків коригувань здійснено не було, оскільки у позивача був відсутній обов`язок зі складання розрахунків коригування. Позивач зазначає, що для розрахунків коригувань, які зазначені в акті перевірки, був відсутній обов`язок зі складання, а тому відсутній і будь-який законодавчо встановлений строк їх складання, оскільки складання та реєстрація у ЄРПН цих розрахунків коригувань не підпадає під жодну норму законодавства (вони можуть бути складені та зареєстровані будь-коли або ніколи), то немає у законодавстві і строків для реєстрації у ЄРПН таких розрахунків коригувань. Таким чином, позивачем не були порушені строки реєстрації, встановлені абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим, підстав притягнення товариства до відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України немає. Також позивач зазначає, що за правопорушення вчинене у лютому, березні 2020 року необхідно застосовувати штраф у розмірах передбачених пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення № 0002105405 від 22.10.2020, оскільки невірним є розрахунок до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Крім того, позивач вказує, що контролюючим органом не було враховано положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, згідно змісту якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2021 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючим органом було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, тоді як надані позивачем докази у своїй сукупності не дають підстави вважати, що рішення відповідача є протиправним та підлягає скасуванню.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, АТ "Харківобленерго" подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2021 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги АТ "Харківобленерго" у повному обсязі.
5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2022 року апеляційну скаргу АТ "Харківобленерго" задоволено частково. Скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2021 року у справі № 520/1956/21 та ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов АТ "Харківобленерго" задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0002105405 від 22.10.2020 в частині нарахування штрафу в розмірі 26 075 545,10 грн. В іншій частині в задоволенні позову відмовлено. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що висновок суду першої інстанції по даній справі був зроблений при неповному з`ясуванні судом та недоведеності позивачем обставин, які мали значення для справи. Судом апеляційної інстанції зазначено про правильність застосування штрафних санкцій за порушення Товариством граничних термінів реєстрації розрахунків коригувань, апеляційний суд зазначає, що позивачем не дотримані строки, визначені законодавцем для реєстрації розрахунків коригувань, чим порушено вимоги пункту 201.10 статті 201 ПК України. Однак, з урахуванням положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються. Таким чином, штрафні санкції повинні бути розраховані відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. З урахуванням встановлених у справі обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, суд апеляційної інстанції дійшов висновків, що розрахунок податкового зобов`язання до податкового повідомлення-рішення № 0002105405 від 22.10.2020 підлягає перерахунку у бік зменшення, а саме - за не складання та не реєстрацію розрахунків коригувань зареєстрованих у лютому/березні 2020 року мають бути застосовані штрафні санкції у розмірі 10%.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, АТ "Харківобленерго" подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2022 року скасувати в частині відмови у задоволенні позову.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ПМУ ДПС по роботі з ВПП подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2022 року та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2021 року у справі № 520/1956/21.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Офісом великих платників податків Державної податкової служби, правонаступником якого є ПМУ ДПС по роботі з ВПП, проведено камеральну перевірку АТ "Харківобленерго" з питань своєчасності реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, складених на отримувача (покупця) товарів/послуг, в Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді 27.02.2020 - 05.03.2020.
Результати перевірки оформлені актом від 21.09.2020 № 549/28-10-54-06-12/00131954, відповідно до висновків якого, АТ "Харківобленерго" несвоєчасно реєструвало розрахунки коригування до податкових накладних, податок по яких обчислювався за ставкою 20%, складених на отримувача (покупця) - неплатника податку, на суму ПДВ 278510403,58 грн, чим порушено абзац 14 пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України, у тому числі у лютому 2020 року - 17754952,68 грн, у березні 2020 року - 260755450,90 грн.
Не погоджуючись із висновками акту перевірки, АТ "Харківобленерго" надало до контролюючого органу письмові заперечення, проте листом від 19.10.2020 № 33951/10/28-10-54-06-17 позивача повідомлено про те, що висновки вказаного акта перевірки відповідають діючому законодавству.
На підставі висновків акта перевірки від 21.09.2020 № 549/28-10-54-06-12/00131954 контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 22 жовтня 2020 року № 0002105405, яким до АТ "Харківобленерго" за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 1775495,27 грн та за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 52151090,18 грн.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження та направив до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення. Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 26.01.2021 № 1931/6/99-00-06-03-01-06 скаргу АТ "Харківобленерго" - залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 22 жовтня 2020 року № 0002105405 - залишено без змін.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно даних з бази Єдиного реєстру податкових накладних вбачається, що реєстрація розрахунків коригувань здійснювалась АТ "Харківобленерго" із зазначенням причин коригування "102" - змін кількості. З наданого витягу з СЕА ПДВ встановлено, що станом на 28.01.2020 об 12.38 годині у АТ "Харківобленерго" був ліміт з мінусовим показником понад "-" 289370452,64 грн, проте вже станом на кінець дня об 21.42 годині ліміт збільшився на суму "+" 32805141,36 грн. Аналогічно, станом на 30.03.2020 об 11.39 годині у позивача був ліміт з мінусовим показником понад "-" 269448357,47 грн, проте вже станом на кінець дня об 20.20 годині ліміт збільшився на суму "+" 6290987,79 грн.
Судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено, що предметом камеральної перевірки є несвоєчасність реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН в період лютого по березень 2020 року, податок по яких обчислюється за ставкою 20%, складених на отримувача (покупця) неплатника ПДВ. До проведеної камеральної перевірки, яка оформлена актом № 549/28-10-54-06-12 від 21.09.2020, не входило питання правомірності включення платником податків у податковій декларації з ПДВ податкових зобов`язань, або податкового кредиту під час здійснення господарських операцій. Оскільки воно вирішується тільки у ході проведення документальної перевірки. В основу перевірки покладено дані ЄРПН та інформація бази даних ДПС України АІС "Податковий блок". Вказана інформація бази даних повністю відповідає інформації даних Електронного кабінету платника податків.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України, зокрема, положень статей 192 та 201, оскільки відповідні розрахунки коригувань не були складені на операції з постачання товарів/послуг, а тому не мали відображення в регістрах бухгалтерського обліку, не підлягають та не були відображені у податкових деклараціях з ПДВ, а були лише зареєстровані в ЄРПН, у зв`язку з вказаним зазначає про безпідставність та надмірність застосування до нього штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Також позивач зазначає, що чинне податкове законодавство не передбачає можливості здійснювати повторну камеральну перевірку, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
В доводах касаційної скарги ПМУ ДПС по роботі з ВПП цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, зазначає, що позивачем було складено 630 розрахунків коригування, до однієї податкової накладної виписувалось те реєструвалось із пропуском відповідного строку від 2 до 3 відповідних розрахунків коригувань, а також про правомірність застосування розміру штрафних санкцій саме у 20%, а не 10% за березень 2020 року.
9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права в частині задоволених позовних вимог та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог без змін.
Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на порушення судом норм матеріального та процесуального права при прийнятті оскаржуваного рішення в частині задоволених позовних вимог та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2022 року скасувати в частині задоволених позовних вимог.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
13. Щодо посилань позивача на те, що судом апеляційної інстанції не було враховано при прийнятті оскаржуваного рішення того, що чинним податковим законодавством не передбачено можливості здійснення повторної камеральної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
У справі, що розглядається судом апеляційної інстанції встановлено, що у травні 2020 року Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДПС проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності - декларації з ПДВ за березень 2020 року - Акт камеральної перевірки від 20.05.2020 №288/28-10-54-06-12/00131954 про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість АТ "Харківобленерго", в податковій декларації з податку на додану вартість № 9084906944 від 21.04.2020 за березень 2020 року. Камеральні перевірки податкових декларацій проводяться щомісячно. Відповідно до п.76.1 ст.76 ПКУ камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Предметом перевірок у вище зазначеному акті були лише дані задекларовані у податковій звітності з податку на додану вартість, а саме у декларації з ПДВ № 9084906944 від 21.04.2020 за березень 2020 року.
Так, за результатами аналізу даних ЄРПН за березень 2020 року (податкові накладні складені за період з 01.03.2020 по 31.03.2020) по АТ "Харківобленерго" встановлено факти несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 03.03.2020 № 43//551 на загальну суму 8 837,15 грн, в т.ч. сума ПДВ 00,0 грн, зареєстровано - 07.04.2020, граничний термін реєстрації 31.03.2020; від 12.03.2020 № 80//566 на загальну суму 6 871,10 грн, в т.ч. сума ПДВ 00,0 грн, зареєстровано - 07.04.2020, граничний термін реєстрації 31.03.2020; від 12.03.2020 № 268//614 на загальну суму 9 550,81 грн, в т.ч. сума ПДВ 0,00 грн, зареєстровано - 07.04.2020, граничний термін реєстрації 31.03.2020; від 12.03.2020 № 144//551 на загальну суму 307,50 грн, в т.ч. сума ПДВ 51,25 грн, зареєстровано - 07.04.2020, граничний термін реєстрації 31.03.2020. Даний факт відображено у акті камеральної перевірки від 20.05.2020 № 288/28-10-54- 06-12/00131954.
При цьому, предметом камеральної перевірки, за результатами якої було складено акт від 21.09.2020 № 549/28-10-54-06-12/00131954 була своєчасність реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, складених на отримувача (покупця) товарів/послуг, в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунки коригування, по яких застосовано штрафні санкції, не відображались в податковій звітності підприємства з ПДВ, тому не могли бути перевірені в ході камеральної перевірки декларацій з податку на додану вартість. З рахуванням зазначеного, суд апеляційної інстанції встановив та дійшов обґрунтованого висновку, що камеральні перевірки не повторюються, що не спростовано позивачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами.
14. Щодо доводів позивача про неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень статей 192 та 201 ПК України з урахуванням того, що відповідні розрахунки коригувань не були складені на операції з постачання товарів/послуг, а тому не мали відображення в регістрах бухгалтерського обліку, не підлягають та не були відображені у податкових деклараціях з ПДВ, а були лише зареєстровані в ЄРПН, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з положеннями пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України передбачено якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з положеннями пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З урахуванням вказаних положень чинного на момент виникнення спірних правовідносин податкового законодавства вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, тоді як недотримання вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення (у відповідності до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України).
Суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні правильно вказав, що хоча Податковий кодекс України і не містить застережень щодо кількості розрахунків коригувань до податкових накладних, однак містить обов`язок реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач обґрунтовуючи як свою позовну заяву, апеляційну скаргу так і касаційну скаргу зазначає, що Товариство не може нести відповідальності за порушення строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування у випадку, коли податкові зобов`язання, зазначені у відповідних розрахунках коригування, не виникли. При цьому, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що позивачем не надано відповідних пояснень та не обґрунтовано правову позицію щодо передумов складення відповідних розрахунків коригування, про порушення строку реєстрації яких в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено у вказаному акті перевірки. Позивач у додаткових письмових поясненнях до позову зазначає, що у зв`язку із технічною помилкою, що виникла у програмному забезпеченні Товариства в результаті некоректно встановлених оновлень програмного забезпечення, в автоматичному режимі у Єдиному реєстрі податкових накладних були зареєстровані від`ємні розрахунки коригування до податкових накладних.
Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що з переліку розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, складених АТ "Харківобленерго", та несвоєчасно зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді з 27.02.2020 по 05.03.2020, позивачем розрахунки коригування складалися 28.01.2020, проте зареєстровані у період з 27.02.2020 по 05.03.2020. Суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що технічна помилка (збій у системі) не є належним доказом помилковості складання вказаних розрахунків, оскільки такі розрахунки зареєстровані у період з 27.02.2020 по 05.03.2020, а не одноразово. Так, судом апеляційної інстанції встановлено, у перевіряємий контролюючим органом період позивачем було складено 630 розрахунків коригувань, при цьому до однієї податкової накладної складено по два-три розрахунки коригування.