ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 липня 2023 року
м. Київ
справа № 816/1247/16
касаційне провадження № К/9901/41164/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 29.09.2016 (суддя Удовіченко С.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2016 (головуючий суддя - Любчич Л.В., судді - Спаскін О.А., Сіренко О.І.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Пласт" до Миргородської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Полтавській області (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство "Пласт" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Миргородської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Інспекція, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.04.2016 №0002371630, №0002381630, №0002391630, №0002411630, №0002421630, №0002431630, №0002441630, №0002451630, №0002461630, №0002471630, якими платнику згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) донараховано грошові зобов`язання у загальному розмірі 20919011,50 грн (у тому числі податкові зобов`язання у сумі 16735209,20 та штрафні санкції у розмірі 4183802,32 грн) з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу, що видобуті з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів та видобуті з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів за серпень-грудень 2014 року. Правовою підставою збільшення суми грошових зобов`язань контролюючим органом визначено підпункт 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону України від 31.07.2014 №1621-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України" (далі - Закон №1621-VII), штрафні (фінансові) санкції застосовані відповідно до пункту 123.1 статті 123 цього Кодексу.
В обґрунтування позовних вимог Товариство посилалося на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають принципу стабільності, закріпленому в підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, оскільки Закон № 1621-VІІ, яким встановлені нові ставки збору за користування надрами та запроваджені ставки з рентної плати за користування надрами, зокрема із збільшенням ставок за користування надрами для видобування природного газу, що видобуті з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів (з 28 до 55 відсотків) та видобуті з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5 000 метрів (з 15 до 28 відсотків), прийняті законодавчим органом менше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду.
Відповідач заперечував проти позову, посилаючись на законність спірних рішень, прийнятих у межах повноважень та у спосіб, визначений законом. Контролюючий орган наполягав, що позивач був обізнаний про підвищення ставки, за якою слід сплачувати податкові зобов`язання за серпень-грудень 2014 року, про що свідчить той факт, що спочатку позивач подав податковий розрахунок з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за вказаний податковий звітний період, у якому задекларував податкові зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин із застосуванням ставки, встановленої підпунктом 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону №1621-VII, а в уточнюючих податкових розрахунках позивач рентну плату визначив із застосуванням ставки, яка діяла до набрання чинності Законом №1621-VII.
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 29.09.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2016 позов задовольнив.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не дотримався принципу стабільності, передбаченого пунктом 4.1.9 статті 4.1 статті 4 ПК України. Установлена Законом №1621-VII рентна плата підлягала застосуванню у 2015 році, тому позивач правильно (з урахуванням уточнюючих податкових розрахунків) розрахував податкові зобов`язання за серпень-грудень 2014 року.
Також суди зазначили, що неузгодженість норм ПК України, які регулювали спірні правовідносини, дає підстави для їх різного тлумачення, тому відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, мав застосувати норми пункту 56.21 статті 56 ПК України і прийняти рішення на користь позивача.
Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись порушення норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону №1621-VII, статей 69, 86 та 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи) просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
На обґрунтування касаційної скарги податковий орган зазначає, що діяв у відповідності до вимог законодавства, правомірно прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення, водночас, судами не враховано, що положення підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону №1621-VII повністю врегульовують відносини на певний період часу, пов`язані з переходом від існуючого правового регулювання до іншого, зазначені приписи щодо ставок плати за користування надрами для видобутку корисних копалин мають проміжний, тимчасовий характер, розраховані на певний період правового регулювання відносин та всиновлюють правовий режим відносин на певний час, а тому відсутні суперечності між нормами ПК України.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11.09.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
У письмових поясненнях, наданих 10.05.2022, відповідач, посилаючись на положення частини 5 статті 242 КАС України, частину 6 статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 №1402-VI, просить врахувати висновки, викладені у постанові колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 19.04.2022 у справі №816/687/16 та наполягає на тому, що позивач повинен був сплачувати податкові зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин із застосуванням ставки, встановленої підпунктом 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону №1621-VII, який не суперечить положенням підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України, а лише встановлює розмір плати за користування надрами для видобутку корисних копалин на певний проміжок часу, до 01.01.2015.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення. При цьому, позивач наголошував на правомірності застосування судами попередніх інстанцій підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, зокрема принципу презумпції правомірності рішень платника податку, який передбачає, що, в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.07.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 25.07.2023.
Відповідачем 19.03.2021 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 та наказів Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529, від 24.12.2020 №755.
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Миргородської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Полтавській області (ЄДРПОУ 39740766) на Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44057192).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права в межах доводів, наведених у касаційній скарзі, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Шишацьким відділенням Миргородської ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області проведені камеральні перевірки даних, задекларованих у податкових деклараціях з рентної плати Товариства за серпень-грудень 2014 року, за результатами яких складено акти перевірок від 01.04.2016 №5/16-30-12-10/25168700, №6/16-30-12-10/25168700, №7/16-30-12-10/25168700, №8/16-30-12-10/25168700, №9/16-30-12-10/25168700, №10/16-30-12-10/25168700, №11/16-30-12-10/25168700, №12/16-30-12-10/25168700, №13/16-30-12-10/25168700, №14/16-30-12-10/25168700.
На підставі зазначених актів перевірок Інспекцією були прийняті податкові повідомлення-рішення від 20.04.2016:
№0002441630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 1670193,14 грн, у тому числі за основним платежем - 1336154,51 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 334038,63 грн;
№0002431630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 1915095,86 грн, у тому числі за основним платежем - 1532076,69 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 383019,17 грн;
№0002421630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 2922874,38 грн, у тому числі за основним платежем - 2338299,50 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 584574,88 грн;
№0002411630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 1899920,65 грн, у тому числі за основним платежем - 1519936,52 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 379984,13 грн;
№0002391630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 3825351,66 грн, у тому числі за основним платежем - 3060281,33 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 765070,33 грн;
№0002381630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 1907292,44 грн, у тому числі за основним платежем - 1525833,95 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 381458,49 грн;
№0002371630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 3883513,18 грн, у тому числі за основним платежем - 3106810,54 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 776702,64 грн;
№0002471630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 2042887,24 грн, у тому числі за основним платежем - 1634309,79 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 408577,45 грн;
№0002461630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 465850,29 грн, у тому числі за основним платежем - 372680,23 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 93170,06 грн;
№0002451630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 386032,71 грн, у тому числі за основним платежем - 308826,17 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 77206,54 грн.
Як зазначалось раніше, правовою підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є порушення позивачем вимог підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу XX ПК України в редакції Закону №1621-VІІ, що призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати за звітні податкові періоди серпень-грудень 2014 року.
Спір у даній справі стосується, зокрема обов`язку позивача, як платника рентної плати за користування надрами для видобування природного газу з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів, сплачувати рентну плату за ставкою 55 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства та для видобування природного газу з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5 000 метрів - за ставкою 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства у серпні-грудні 2014 року в контексті дискреційних повноважень Верховної Ради України встановлювати загальнодержавні податки та збори та застосування правових принципів, зокрема принципів податкового законодавства, закріплених у пункті 4.1 статті 4 ПК України.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 9.1.9 пункту 9.1 статті 9 ПК України до загальнодержавних податків і зборів належить плата за користування надрами.
Плата за користування надрами - загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин (стаття 262 ПК України).
Відповідно до підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України (в редакції Закону від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами, внесеними Законом від 24.05.2012 №4834-VI) ставка плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів складала 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства, з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів - 15 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.
Згідно з підпунктом 21 пункту 1 розділу 1 Закону №1621-VII розділ ХХ "Перехідні положення" ПК України було доповнено підрозділом 91 такого змісту: "тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу ХІ "Плата за користування надрами" цього Кодексу: 1.1. Ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу, встановлюється на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: газу природнього (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів - 55 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства, з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5 000 метрів - 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства".
Таким чином, Законом №1621-VII, який набрав чинності з 03.08.2014 було змінено розмір ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів, з 28 до 55 відсотків, з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5 000 метрів - з 15 до 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства, на період з 03.08.2014 до 01.01.2015.
Основні засади податкового законодавства України (принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство) визначені в статті 4 ПК України, зокрема: стабільність, яка передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України); презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України).
В конкретних ситуаціях принципи податкового законодавства мають розглядатися у їх сукупності. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати при цьому дотримання чи порушення інших. Принципи, як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем.
Принципи податкового законодавства, закріплені положеннями статті 4 ПК України є галузевим відображенням закріплених в конституційних нормах принципів оподаткування, зокрема, статей 67, 92 Конституції України, за якими платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів.
Надання Верховній Раді України повноважень приймати закони відповідно до пункту 3 частини першої статті 85 Конституції України надає можливість законодавчому органу на власний розсуд визначати зміст законів, що ним ухвалюються. Обмеженнями законодавчих повноважень Верховної Ради України є норми Конституції України та міжнародні зобов`язання України. Водночас, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Рад України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до статей 85, 91, 92 Конституції України. Це стосується і повноважень Верховної Ради України щодо ухвалення та/або зміни законів з оподаткування.