ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 липня 2023 року
м. Київ
справа № 826/6372/16
касаційне провадження № К/9901/4904/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.07.2017 (головуючий суддя - Федорчук А.Б., судді - Качур І.А., Мазур А.С.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31.10.2017 (головуючий суддя - Пилипенко О.Є, судді - Глущенко Я.Б., Шелест С.Б.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пластікс-Україна" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Пластікс-Україна" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач, податковий орган), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 12.03.2016 №5343/6/99-99-19-02-02/5 та зобов`язати ДФС України надати звіт суду після набрання судовим рішенням законної сили щодо надання позивачу нової індивідуальної податкової консультації з урахування висновків суду в порядку статті 267 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та статей 52, 53 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), протягом десяти робочих днів з дати набрання судовим рішенням законної сили.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що індивідуальна податкова консультація суперечить нормам податкового законодавства, а також не містить остаточних та чітких висновків щодо поставлених у звернення питань з урахуванням наведених платником податків обставин, а тому підлягає скасуванню.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 31.07.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 31.10.2017, позов задовольнив частково: визнав протиправною та скасував індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 12.03.2016 №5343/6/99-99-19-02-02/5. В іншій частині у задоволенні позовних вимог відмовив.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що наведені у тексті спірної індивідуальної податкової консультації висновки не відповідають змісту статті 138 ПК України, основним засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права.
Відповідач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині задоволених позовних вимог, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій у зазначеній частині та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права, зокрема, підпункту 14.1.9 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.3 статті 138 ПК України. Скаржник доводить правомірність наданої позивачу податкової консультації та вважає, що для розрахунку амортизації відповідно до положень пункту 138.3 статті 138 ПК України визнається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування її переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.01.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.07.2023 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 25.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство звернулось до ДФС України з листом від 11.02.2016 №16-02/16 "Про надання податкової консультації", в якому просило роз`яснити, чи правомірно Товариство включило до вартості необоротних активів з метою розрахунку амортизації відповідно до положень пункту 138.3 статті 138 ПК України їхню переоцінку (уцінку, дооцінку), проведену відповідно до положень бухгалтерського обліку.
У відповідь на вищезазначений лист, відповідач листом від 12.03.2016 №53461/6199-99-19-02-02/5 надав відповідь позивачу в якому зазначив, що для розрахунку амортизації відповідно до положень пункту 183.3 статті 183 ПК України визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Також, в листі відповідач зазначив, що з урахуванням вимог пункту 11 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 01.01.2015 має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31.12.2014 відповідно до статей 144-146, 148 розділу III ПК України у редакції, що діяла до 01.01.2015.
Судами також установлено, що позивач станом на 31.12.2015 здійснило переоцінку необоротних активів, відповідно до підпункту 16-21 П(С)БО №7 "Основні засоби", підпункту 19-24 П(С)БО №8 "Нематеріальні активи", результати якої відображено в бухгалтерському обліку підприємства та в колонці 4 додатку AM податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік.
Оскільки, річний дохід Товариства, визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2015 рік, перевищує 20 мільйонів гривень, Товариство у січні 2016 року здійснило нарахування амортизації необоротних активів як у бухгалтерському обліку відповідно до національних П(С)БО, так і у податковому обліку, з урахуванням обмежень, встановлених підпунктами 14.1.138, 138.3.2 - 138.3.4 ПК України (відповідно до вимог пункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктами 14.1.172, 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Пунктами 53.1, 53.3 статті 53 ПК України передбачено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16, від 22.10.2019 у справі №520/10111/18, від 28.01.2020 у справі №804/8131/16.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем було надано консультацію щодо застосування положень пункту 138.3 статті 138 ПК України.
Так, відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (зі змінами, внесеними Законом України 28.12.2014 № 71-VIII, які набрали чинності з 01.01.2015) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.