ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 липня 2023 року
м. Київ
справа № 823/1763/15
касаційне провадження № К/9901/35985/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 16.11.2016 (суддя Гаврилюк В.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2017 (головуючий суддя - Костюк Л.О., судді - Бужак Н.П., Твердохліб В.А.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у місті Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Черкаській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України) про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У липні 2015 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому просила визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.03.2015 №0000041701, №0000051701, №0000101701 №0000091701.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що платником правомірно у перевіряємому періоді включено до складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість суми за господарськими операціями, які фактично відбулися, пов`язані з його господарською діяльністю, підтверджені належними первинними документами, придбані товарно-матеріальні цінності використані ним у власній господарській діяльності. Також позивач доводить, що платником в повному обсязі нараховано і сплачено податок на доходи фізичних осіб від здійснення ним підприємницької діяльності, а відтак висновки контролюючого органу про порушення ним вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вважає такими, що не відповідають дійсності, оспорюванні податкові повідомлення-рішення контролюючого органу вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 16.11.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2017, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 18.03.2015: №0000041701 про донарахування податку на додану вартість в сумі 3007646,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1503823,00 грн; №0000051701 про донарахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 8571475,64 грн та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 4285737,82 грн; №0000101701 про застосування штрафних санкцій в сумі 28301,95 грн; №0000091701 про застосування штрафних санкцій в сумі 511,00 грн. В задоволенні решти вимог відмовив.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов до висновку, що позивачем правомірно віднесено до складу витрат та податкового кредиту суми за господарськими операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей, які у подальшому були використані платником у власній господарській діяльності, такі витрати підтверджені належними первинними документами і безпосередньо пов`язані з його господарською діяльністю, а відтак зазначені податкові повідомлення-рішення контролюючого органу підлягають скасуванню в цій частині. Також суди зазначили, що акт перевірки контролюючого органу, на підставі якого були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, не містить посилань на порушення позивачем граничного строку сплати суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб та порушення позивачем положень пунктів 1, 9, 10 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), що унеможливлює прийняття податкових повідомлень-рішень від 18.03.2015 №0000101701, №0000091701.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині задоволених позовних вимог, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Стверджує про неправомірне включення до складу витрат в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів та інших товарно-матеріальних цінностей, використання яких в господарській діяльності не підтверджено документально, вартість товарів, використаних на власні потреби, та суму готівкових коштів, внесених на власний розрахунковий рахунок, без відповідного підтвердження їх використання для оплати товарів (робіт, послуг), що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу і несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб. Також скаржник доводить, що платник в порушення вимог пункту 187.1 статті 187 ПК України не включив до податкових зобов`язань в податкових деклараціях з податку на додану вартість протягом 2013 року податок на додану вартість з вартості реалізованих товарів та в порушення вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України неправомірно сформував податковий кредит з вартості товарів, які не використовувались в господарській діяльності.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 10.03.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Відповідачем 25.01.2021 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537.
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Державну податкову інспекцію у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області (ЄДРПОУ 39497534) на Головне управління ДПС у Черкаській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44131663).
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 10.03.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.07.2023 прийняв касаційну скаргу Офісу до провадження та визнав за можливе проведення попереднього розгляду і призначив попередній розгляд справи на 25.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2012 по 31.12.2013, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 29.01.2015 №18/23-01-17-01/2700016467 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем положень: пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.3, 198.4, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 199.1, 199.4 статті 199 ПК України, в результаті чого донараховано податок на додану вартість всього на суму 3122542,00 грн; пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2013 рік на суму 8571475,64 грн; пункту 1.2 пункту 1 статті 7 та абзацу 3 пункту 3 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2013 рік на суму 70443,73 грн.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 18.03.2015: № 0000041701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4511469,00 грн, в тому числі: за основним платежем в сумі 3007646,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1503823,00 грн; № 0000051701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 12857213,43 грн, в тому числі: за основним платежем в сумі 8571475,64 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4285737,82 грн; № 0000101701, яким позивача зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20 % за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними за результатами річного декларування, в сумі 28301,95 грн; № 0000091701, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 511,00 грн.
За висновками акту перевірки платником в порушення вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177.7 ПК України неправомірно включено до складу витрат в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів та інших товарно-матеріальних цінностей, використання яких в господарській діяльності не підтверджено документально, вартість товарів, використаних на власні потреби та сума готівкових коштів, внесених на власний розрахунковий рахунок, без відповідного підтвердження їх використання для оплати товарів (робіт, послуг), що призвело до заниження чистого оподаткованого доходу на 50420446,00 грн та несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі 8571475,64 грн.
Крім того, в порушення вимог пункту 187.1 статті 187 ПК України позивачем не включено до податкових зобов`язань в податкових деклараціях з податку на додану вартість протягом 2013 року податок на додану вартість з вартості реалізованих товарів на суму 2659145,00 грн, та в порушення вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України неправомірно сформовано податковий кредит на загальну суму 348501,00 грн з вартості товарів, які не використовувалися в господарській діяльності.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, яка пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця.
Таким чином, законодавець встановлює дві вимоги для використання права фізичною особою-підприємцем, на зменшення оподатковуваного доходу понесеними витратами, а саме: витрати повинні бути документально підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю, тобто з отриманням доходу.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат фізичних осіб-підприємців, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Дана норма додатково вказує на те, що витрати суб`єкта господарювання, який не є платником податку на прибуток, але надає звітність про доходи від заняття підприємницької діяльністю, формуються у тому ж порядку, як у платників податку на прибуток.
Положеннями підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов`язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144-148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України передбачає, зокрема, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.