ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 липня 2023 року
м. Київ
справа № 823/1537/16
касаційне провадження № К/9901/31866/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Черкаської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 15.11.2016 (суддя - Гаврилюк В.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2017 (головуючий суддя - Кузьмишина О.М., судді - Глущенко Я.Б., Шелест С.Б.) у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Черкаської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Черкаської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції від 16.06.2016 №0000992100, №0001002100.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що предметом камеральної перевірки може бути лише правильність складання податкових декларацій, а не перевірка дотримання граничних строків сплати узгодженого податкового зобов`язання. Камеральна перевірка проведена Інспекцією з порушенням строків проведення такої перевірки, встановлених Податковим кодексом України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що є підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення такої перевірки.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на акті камеральної перевірки даних позивача, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування за березень 2016 року №64/23-25-13-013 від 19.05.2016, чим порушив порядок проведення камеральних перевірок, оскільки камеральній перевірці підлягає податкова звітність, а не первинні бухгалтерські документи, на підставі яких така звітність була складена відповідно до пункту 76.1 статті 76 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Позивач вказує на те, що відповідач несвоєчасно прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення, що суперечить вимогам пункту 86.8 статті 86 ПК України. Зазначає, що ПК України не має жодної норми, яка б забороняла або позбавляла фізичних осіб-підприємців права на податковий кредит та/чи встановлювала право фізичної особи - підприємця на податковий кредит у залежності від ведення обліку основних засобів. Відсутність встановленого законом обов`язку фізичної особи - підприємця вести облік основних засобів не виключає наявність відповідного права у платника податку користуватись податковим кредитом. Позивач наголосив, що реєстрація транспортних засобів за фізичними особами - підприємцями, не передбачена законодавством України, тому у свідоцтві про реєстрацію транспортних засобів не може зазначатися як їх власник фізична особа - підприємець. При цьому, неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами - підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит за операціями з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені ПК України. Позивач зазначає, що він є власником транспортного засобу, який використовує у власній господарській діяльності та відповідно має право на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплаченого при його придбанні. Позивач звертає увагу на те, що він перебуває на загальній системі оподаткування та в порядку, визначеному наказом Міндоходів від 16.09.2016 №481, веде книгу обліку доходів і витрат, в якій зафіксовані всі витрати позивача.
Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 15.11.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2017, позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 16.06.2016 №0000992100, №0001002100.
Суди першої та апеляційної інстанцій, приймаючи рішення дійшли до висновку про правомірність включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачену за придбання сідельного тягача, оскільки кошти сплачувались за придбаний товар позивачем, як фізичною особою - підприємцем та позивач є власником даного транспортного засобу, використовує його у своїй підприємницькій діяльності.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, а саме: статей 14, 17, 44, 138, 139, 198 ПК України. Скаржник вважає, що суди дійшли помилкового висновку про правомірність включення позивачем до складу податкового кредиту сум за господарською операцією по придбанню сідельного тягача, оскільки належними первинними документами не підтверджується його придбання та використання в межах господарської діяльності позивача. Скаржник доводить про наявність в нього повноважень на проведення камеральної перевірки з питань правомірності включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями позивача.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.06.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.07.2023 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 25.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, що позивач є фізичною особою-підприємцем, зареєстрований 04.06.1996, станом на дату складання акту перевірки та розгляду справи є платником податку на додану вартість. Видом діяльності позивача, зокрема, є вантажний автомобільний транспорт.
Контролюючим органом відповідно до пункту 200.10 статті 200 в порядку статті 76 ПК України проведено камеральну перевірку даних платника, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та сумою бюджетного відшкодування за березень 2016 року, за результатами якої складено акт від 19.05.2016 №64/23-25-13-013, яким встановлені порушення вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість на суму 44000,00 грн, пункту 200.4 статті 200 зазначеного кодексу, внаслідок чого позивачу зменшується сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 44000,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.06.2016:
№0000992100, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 44000,00 грн, застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 22000,00 грн;
№0001002100, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 44000,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Пунктом 20.1.4 статті 20 ПК України (тут і надалі - в редакції на момент виникнення спірних правовідносин, ПК України) встановлено право контролюючих органів проводити перевірки платників податків.
Даною нормою визначено, що ці перевірки повинні проводитися в порядку, встановленому ПК України.
Відповідно до пункту 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Пунктом 54.1 статті 54 ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
Предметом документальної перевірки є зокрема своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, що передбачено положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.
За змістом абзацу першого підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Порядок проведення камеральної перевірки врегульовано положеннями статті 76 ПК України, пунктом 76.1 якої передбачено, що камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2 статті 76 ПК України)
Згідно з пунктом 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Системний аналіз норм, які визначають порядок камеральної перевірки та які діяли на час проведення перевірки контролюючим органом в межах спірних правовідносин, свідчить про те, що мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення.
Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють.
Натомість до 01.01.2017 (до внесення змін до статті 75 ПК України) питання своєчасності нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків та зборів були предметом документальної перевірки, якій властиві зовсім інші ознаки в залежності від її виду (виїзна, невиїзна, планова, позапланова).
Невиконання податковим органом порядку проведення документальних планових або позапланових перевірок на виконання вимог положень статей 77, 78, 79 ПК України призводить до порушення контролюючим органом способу реалізації владних управлінських функцій та відсутності правових наслідків перевірки, яка не охоплювала на час її проведення питання своєчасності сплати грошового зобов`язання.
Зазначена правова позиція узгоджується х висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 13.06.2018 у справі №806/902/16.
Податковий орган доводить суду, що під час даної камеральної перевірки використовувались лише дані податкової звітності, що відповідає вимогам підпункту 75.1.1 статті 75 ПК України, та свідчить про правомірність проведення камеральної перевірки щодо своєчасності сплати податкового зобов`язання.
Натомість, актом перевірки встановлено неправомірність включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, не підтвердження таких сум, відсутність документів в підтвердження правомірності включення сум до складу податкового кредиту з податку на додану вартість. Вказані факти встановлені без зазначення переліку досліджуваних документів, при тому, що такі відомості не можуть зазначатись в податкових деклараціях. Висновки акту перевірки свідчать про використання контролюючим органом і інших документів, крім даних податкової звітності, що є порушенням порядку проведення перевірки, оскільки у такому разі платник податків мав право бути повідомленим і присутнім під час проведення перевірки з реалізацією всіх гарантованих йому прав.