ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 липня 2023 року
м. Київ
справа № 819/3265/15
касаційне провадження № К/9901/3801/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.07.2017 (суддя - Білоус І.О.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 (головуючий суддя - Матковська З.М., судді - Бруновська Н.В., Затолочний В.С.) у справі за позовом Державного підприємства "Кременецьке лісове господарство" до Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Державне підприємство "Кременецьке лісове господарство" (далі - Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Інспекції від 30.09.2015 №0000392200, №0000422200, №0000412200, №0007721700.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "Тарнобор". Зазначив, що господарські операції із зазначеним контрагентом фактично відбулася, спричинили зміну активів та зобов`язань Підприємства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки базуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.
Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 05.07.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017, позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 30.09.2015 №0000392200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 516 346,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 344 231,00, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 172 115,00 грн, №0000422200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з частини чистого прибутку на 384 150,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 256 100,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 128 050,00 грн, №0000412200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 9 277,20 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 6 184,80 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 3 092,40 грн, №0007721700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 728 171,17 грн. В решті позовних вимог відмовив.
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній судами частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки податкового органу про заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток на податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ "Тарнобор" за перевіряємий період є необґрунтованими, оскільки зазначені взаємовідносини відбулись, що підтверджується належними первинними документами та рухом активів.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, Інспекція подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою не підтвердження господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом з підстав: відсутності деяких первинних документів в підтвердження таких господарських операцій, наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної податкової інформації відносно зазначеного контрагента позивача, відсутності належної кількості основних, фондів, виробничих і трудових ресурсів у зазначених вище контрагентів позивача, порушення кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагента позивача №42014210000000079 від 29.04.2014 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 191 Кримінального кодексу України за фактами привласнення державних коштів, фіктивного підприємництва та легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом в особливо великому розмірі та №32015210000000101 від 21.10.2015 за фактами ухилення від сплати податків та службового підроблення ОСОБА_1 за частиною першою статті 212, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.02.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.07.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 25.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено виїзну планову перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2013, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.05.2012 по 31.12.2013, про що складено акт від 12.08.2015 №155/2200/00993047 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
пункту 44.1 статті 44, пункту 138.8 статті138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 8524440,00 грн, в тому числі за II-IV квартали 2011 року у сумі 416102,00 грн, за 2012 рік в сумі 270983,00 грн, за 2013 рік в сумі 165355,00 грн;
пункту 1 статті 11-1 Закону України "Про управління об`єктами державної власності" державні унітарні підприємства та їх об`єднання не спрямувало частину чистого прибутку (доходу) до Державного бюджету у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу) до Державного бюджету в сумі 595474,00 грн, в тому числі за II-IV квартали 2011 року у сумі 271371,00 грн, за 2012 рік в сумі 193560,00 грн, за 2013 рік в сумі 130544,00 грн;
пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1. статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.9 статті 189, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого платником занижено податок на додану вартість на суму 45710,00 грн;
підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, що призвело до несвоєчасного перерахування (неперерахування) податку з доходів фізичних осіб в загальній сумі 2012036,22 грн.
Відповідно до розрахунку нарахування податкового зобов`язання та штрафами (фінансових) санкцій відповідно до акта перевірки від 12.08.2015 №155/2200/00993047 зроблено примітку, що такі за 2011 рік не підлягають до нарахування згідно із положеннями пункту 102.1 статті102 ПК України.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 30.09.2015:
№0000392200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 654 507,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 436 338,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 218 169,00 грн;
№0000422200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з частини чистого прибутку на 486 155,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 324 103,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 162 052,00 грн;
№0000412200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 41 226,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 27 484,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 137 42,00 грн;
№0007721700, яким до платника застосована штрафна (фінансова) санкція (штрафи, пеня) з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 752 863,50 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту сум за господарськими операціями з вказаним вище контрагентом, які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов на підставі наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, наявності недоліків у первинних документах, відсутності деяких первинних документів в підтвердження зазначених господарських операцій, відсутності у контрагентів позивача необхідних для здійснення господарської діяльності основних фондів, виробничих та трудових ресурсів, порушення кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагента позивача за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 191 Кримінального кодексу України за фактами привласнення державних коштів, фіктивного підприємництва та легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом в особливо великому розмірі та №32015210000000101 від 21.10.2015 за фактами ухилення від сплати податків та службового підроблення ОСОБА_1 за частиною першою статті 212, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За визначенням підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами (підпункт 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;
За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Правила формування податкового кредиту та податкових зобов`язань платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.
Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Підпунктом 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкових зобов`язань та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання або продажу товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками або покупцями товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкових зобов`язань або податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.