ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 липня 2023 року
м. Київ
справа № 826/4560/16
адміністративне провадження № К/9901/39387/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,
розглянув в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва 14.05.2021 (суддя Маруліна Л.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.09.2021 (судді: Горяйнов А.М. (головуючий), Файдюк В.В., Черпіцька Л.Т.) у справі №826/4560/16 за позовом Приватного акціонерного товариства "Київстар" до Центрального міжрегіонального управління ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство "Київстар" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 03.03.2016:
- №0000184201, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1 472 220,25 грн (в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 850 687,85 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 621 532,40 грн);
- №0000194201, яким Товариству визначено суму грошового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 36 242, 54 грн (в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 22 397,88 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 13 844,66 грн);
- №0000204201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати на загальну суму 870,71 грн (в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 696,57 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 174,14 грн).
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими.
Зазначає, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку щодо заниження Товариством грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору внаслідок не включення до складу загального місячного оподаткованого доходу працівників позивача послуг у вигляді добровільного довгострокового страхування життя, на думку відповідача сплачені на користь працівників страхові внески є додатковим благом. Товариство вказує на те, що страхові внески, що ним сплачувалися за працівників, є неперсоніфіковані і не можуть розглядатися як додаткове благо в розумінні Податкового кодексу України та бути об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва 14.05.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.09.2021, позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.03.2016 №00001942014 в повному обсязі, податкове повідомлення - рішення від 03.03.2016 №0000184201 - в частині, податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на суму 850 687,85 грн та штрафних (фінансових) санкцій на суму 621 022,40 грн (в загальній сумі 1 471 710,25 грн). В решті позовних вимог відмовлено.
4. В частині задоволених позовних вимог суди виходили з того, що всі працівники позивача, перелічені у додатку № 1 до договору довгострокового страхування життя від 13 грудня 2007 року №26911, мали страхові поліси, тобто були отримувачами послуги, які полягали у їх страховому захисті. Сплачені позивачем суми страхових внесків є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб у частині, що перевищують ліміт, визначений Податковим кодексом України. У зв`язку з цим суди дійшли висновку про наявність у Товариства обов`язку з нарахування, сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за наслідками перерахування страхових внесків понад законодавчо встановлений ліміт.
При цьому суди зазначили, що акт перевірки та додатки до нього не містять інформації, необхідної для розрахунку (перевірки правильності розрахунку) суми податку на доходи фізичних осіб, що не були сплачені ПАТ "Київстар" за своїх працівників, а саме інформації про розмір нарахованої заробітної плати кожному працівнику за кожен з місяців, у яких Товариство сплачувало страхові платежі (страхові внески, страхові премії), а відтак неможливо встановити базу для нарахування податку на доходи фізичних осіб, яка б відповідала вимогам підпункту "в" 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Також суд апеляційної інстанції додатково встановив факт помилкового застосування до спірних правовідносин положень пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України.
В частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 03.03.2016 № 0000204201 суди погодився з висновками контролюючого органу про те, що позивач у 2013 та 2014 роках при нарахуванні орендної плати за землю державної та комунальної власності керувався витягом з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 12.05.2009 № 129, в той час як був зобов`язаний враховувати дані витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 30.08.2013 № Ю-4994.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва 14.05.2021, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.09.2021 в частині задоволених вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 19.02.2016 № 132/28-10-42-10/21673832, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ПАТ "Київстар" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- (пункт 4) підпункту 14.1.180, підпункту 14.1.222 пункту 14.1 статті 14, пункту 142.1, пункту 142.2 статті 142, підпункту 164.1.1, підпункту 164.1.2 пункту 164.1, пункту "в" підпункту 164.2.16, пункту "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, пункту 17 6.2 статті 176, підпункту 165.1.5 пункту 165.1 статті 165, пункту 171.1 статті 171 Податкового кодексу України, а саме до складу загального місячного оподатковуваного доходу не включено послугу у вигляді добровільного довгострокового страхування життя, яку сплачено ПАТ "Київстар" за своїх працівників понад ліміту, у результаті чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб у сумі 850 055,38 грн;
- (пункт 7) підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України до складу загального місячного доходу не включено послуги у вигляді добровільного довгострокового страхування життя, яку сплачено ПАТ "Київстар" за своїх працівників понад ліміту, у результаті чого встановлено заниження військового збору на загальну суму 22 397,88 грн;
- (пункт 13) пункту 271.1. статті 271 пункту 286.2, пункту 286.4 статті 286 Податкового кодексу України, а саме занижено податкові зобов`язання по платі за землю в сумі 696,57 грн, в тому числі за 2013 рік - 491,83 грн, за 2014 рік - 204,74 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення вимог законодавства, зокрема в частині заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору, вмотивовано тим, що ПАТ "Київстар" у період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року сплачувало страхові внески за договором довгострокового страхування життя № 26911 від 13 грудня 2007 року за своїх працівників у розмірах, що перевищують встановлений підпунктом "в" 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України ліміт, однак не виконало обов`язків податкового агента в частині декларування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Відповідач вказує, що страхові внески були сплачені позивачем в інтересах своїх працівників на безоплатній основі, а тому є додатковим благом.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення.
Судами попередніх інстанцій, зокрема було встановлено, що між ПАТ "Київстар" та ЗАТ "Страхова компанія "Уніка Життя" укладено договір довгострокового страхування життя № 26911 від 13 грудня 2007 року (далі - договір № 26911 від 13 грудня 2007 року).
Відповідно до розділу 2 предметом вказаного договору є страхування життя осіб, які є працівниками Страхувальника (ПрАТ "Київстар") і перебувають з ним у трудових відносинах за основним місцем роботи. Сплата Страхувальником добровільних страхових внесків на користь Застрахованих осіб (працівників ПрАТ "Київстар") здійснюється ним за його власний рахунок.
Страховик бере на себе зобов`язання здійснювати страхові виплати Застрахованим особам або Вигодонабувачам, відповідно до умов Правил та Програми страхування, у разі настання Страхових випадків, визначених п. 5.2. цього Договору, а Страхувальник зобов`язується сплачувати страхові внески у визначені строки та виконувати інші умови Договору.
Страховими випадками, згідно п. 5.2 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, із врахуванням обмежень та виключень, визначених Правилами та Програмою страхування, є: смерть Застрахованої особи (з будь-якої причини, в тому числі при нещасному випадку) протягом строку дії Договору, та дожиття Застрахованої особи до закінчення строку дії Договору, вказаного відносно неї у Додатку 1 до цього Договору.
Особливості визначення Вигодонабувачів визначені в розділі 4 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, згідно з яким у разі настання Страхового випадку, визначеного пунктом 5.2.1. Договору, страхова виплата здійснюється Вигодонабувачу(ам) відповідної Застрахованої особи, якщо його(їх) призначено Страхувальником за згодою Застрахованої особи. Також страхова виплата здійснюється Вигодонабувачу(ам) відповідної Застрахованої особи, якщо його(їх) призначено Страхувальником за згодою Застрахованої особи у разі настання Страхового випадку, визначного пунктом 5.2.2., якщо на дату здійснення такої виплати, Застрахована особа померла. Прізвище, ім`я, по-батькові, дата народження та адреса Вигодонабувача(їв) вказуються кожною Застрахованою особою у відповідній Заяві на страхування. Якщо Вигодонабувач на момент здійснення страхової виплати помер, або якщо він з будь-яких причин не визначений Застрахованою особою, страхові виплати здійснюються спадкоємцям Застрахованої особи, відповідно до чинного законодавства України. Страхові виплати можуть бути отримані безпосередньо особою, яка відповідно до Договору має право на її отримання або за належним чином засвідченим дорученням - іншою особою.
Відповідно до п. 7.1 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року страхові виплати здійснюються Страховиком при настанні Страхового випадку у відповідності до Правил та Програми страхування протягом 15 (п`ятнадцяти) робочих днів з дня прийняття рішення про її здійснення. Страховик має право відмовитись здійснити Страхову виплату з причин, передбачених у статті 3 та статті 11 Правил.
У свою чергу п. 11.12 Правил добровільного страхування життя (нова редакція, зареєстрована 16 лютого 2007 року), які є додатком № 2 до договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, передбачає, що страхова виплата здійснюється Страховиком після виконання всіх умов, зазначених у цьому розділі Правил, у готівковій формі або шляхом перерахування на банківський рахунок, вказаний особою, яка має право на отримання Страхової виплати, за вирахуванням сум заборгованості за Страховими преміями за поточний Страховий період. Особа, яка має право на отримання Страхової виплати, сама несе ризики та витрати, пов`язані з отриманням Страхової виплати.
Згідно з п. 9.1 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року строк його дії визначається у Додатку 1, але складає не менш ніж 10 (десять) років (при цьому, якщо до групи Застрахованих осіб під часу строку дії Договору буде додано нових осіб, то по відношенню до таких осіб строк дії Договору починає рахуватися з дати включення особи до групи Застрахованих осіб, внесення відповідних змін до Додатку 1 і сплати відповідного Страхового внеску).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Касаційну скаргу вмотивовано відсутністю висновку Верховного Суду щодо питання застосування підпунктів "в" 164.2.16, 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 №5, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 27.01.2004 №114/8713, Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 №1170 у правовідносинах щодо оподаткування податковим агентом сплачених страхувальником страховій компанії страхових внесків за договором добровільного страхування життя осіб, які є працівниками страхувальника.
Скаржник вказує, що позивачем не включено до оподатковуваного доходу працівників додаткове благо у вигляді послуги з добровільного довгострокового страхування життя понад ліміт, визначений підпунктом "в" 164.2.16 пункту 164. 2 статті 164 Податкового кодексу України, що призвело до подання податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків (форми №ДФ) за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року з неповними відомостями, заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Контролюючий орган вказує, що до кожного періоду, за який встановлено порушення, надано розрахунки правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб відповідно до підпункту "в" 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України з прізвищами працівників позивача по яким встановлено порушення вказаних норм. Також додатки до акту № 3.5.1.2 (Розрахунок правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік) та № 3.5.1.3 (Розрахунок правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік) містять такі відомості: індивідуальний податковий номер і прізвище, ім`я, по-батькові працівників, загальний розмір страхової суми, розмір щомісячного страхового внеску в доларах США та гривнях, страхові внески понад ліміт відповідно до підпункту "в" 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, неутриману суму податку на доходи фізичних осіб.
9. Позивачем відзиву на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було, що не перешкоджає її подальшому розгляду.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України платниками податку (на доходи фізичних осіб) є, зокрема, податковий агент.
Податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб, згідно з підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (пункт 164.1 пункт 164 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Структура загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначена у пункті 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту "в" 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються сума пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення відповідно до закону, страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), внесків на пенсійні вклади, внесків до фонду банківського управління, сплачена будь-якою особою - резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами довгострокового страхування життя або недержавного пенсійного забезпечення платника податку, якщо така сума не перевищує 15 відсотків нарахованої цим роботодавцем суми заробітної плати платнику податку протягом кожного звітного податкового місяця, за який вноситься страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) або сплачується пенсійний внесок, внесків до фондів банківського управління, але не більш як п`яти розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом про Державний бюджет України на відповідний рік, у розрахунку за місяць за сукупністю таких внесків.