ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 липня 2023 року
м. Київ
справа № 280/5316/21
адміністративне провадження № К/990/23698/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №280/5316/21
за позовом Приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "Оранта-Січ" до Головного управління ДПС у Запорізькій області, що діє як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "Оранта-Січ" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.11.2021 (суддя Кисіль Р.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.07.2022 (головуючий суддя Баранник Н.П., судді: Малиш Н.І., Щербак А.А.),
В С Т А Н О В И В :
У червні 2021 року Приватне акціонерне товариство "Страхова Компанія "Оранта-Січ" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі також- відповідач, контролюючий орган),в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №007564/07-11 від 28.05.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток страхових організацій, включаючи філіали аналогічних організацій, розташованих на території України" у розмірі 174554,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №7563/07-11 від 28.05.2021 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах: півріччя 2018 року на суму 148715,00 грн, три квартали 2018 року на суму 297429,00 грн, за 2018 рік - 1489679,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу про порушення Товариством податкового законодавства, що призвело до заниження податку на прибуток у періоді, який перевірявся, та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування, оскільки надані до перевірки документи (акти прийому-передачі, зведені звіти) підтверджують виконання страховими агентами зобов`язань, передбачених договорами доручення (агентськими угодами) на здійснення посередницької діяльності в сфері страхування, укладеними між позивачем та останніми.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04.11.2021, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21.07.2022, в задоволенні позову відмовлено.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що у лютому 2020 року у зв`язку із отриманням повідомлення з Єдиного державного реєстру від 05.08.2019 про припинення Вознесенівської філії ПАТ "СК "Оранта-Січ" (код за ЄДРПОУ 02307458) за рішенням головного підприємства, відповідно до положень підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7, пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) проводилась документальна виїзна позапланова перевірка філії з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період діяльності з 01.01.2016 по 05.08.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 11.02.2020.
Також контролюючим органом відповідно до положень п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, п.75.1 ст.75, пункту 52 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ, з урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 15.02.2021 №431-п проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "СК "Оранта-Січ" (код за ЄДРПОУ 02307292) з питань додержання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, за період діяльності з 01.04.2018 по 31.12.2020.
За результатами перевірки складено акт від 27.04.2021 №3154/08-01-07-11/02307292, згідно висновків якого Товариством порушено, зокрема, вимоги п.44.1 ст.44, п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, ст.9 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" внаслідок неправомірного формування витрат на загальну суму 1661128 грн, а саме включення до їх складу вартості агентських послуг із страхування на підставі оформлених фізичними-особами підприємцями ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2 актів виконаних робіт, які мають дефектність та логічні неув`язки в частині не підтвердження фактично проведених операцій щодо здійснення посередницької діяльності у сфері страхування.
Проведеними позаплановою документальною перевіркою Вознесенівської філії ПрАТ "Страхова компанія "Оранта-Січ" та плановою документальною перевіркою ПрАТ "СК "Оранта-Січ" встановлено, що відносини із фізичними особами - підприємцями оформлено договорами доручення (агентськими угодами) на здійснення посередницької діяльності у сфері страхування як страховими агентами, відповідно до умов яких підприємці приймають на себе зобов`язання здійснювати від імені Вознесенівської філії ПрАТ "СК "Оранта Січ" діяльність по рекламуванню, консультуванню, інформуванню щодо надання страхових послуг ПрАТ "СК "Оранта Січ" та сприянню в укладенні Довірителем договорів (полісів, сертифікатів) страхування.
Згідно виписаних підприємцями актів виконаних робіт ними надано наведені вище послуги, в результаті чого було укладено договори страхування із фізичними та юридичними особами (зазначено найменування установи або ПІБ, вид страхування, страховий платіж, відсоток, сума комісійної винагороди).
За період з 01.04.2018 по 05.08.2019 на підставі договорів та актів виконаних робіт було нараховано та сплачено винагороду підприємцям: ФОП ОСОБА_1 у розмірі 569573,67 грн, ФОП ОСОБА_2 у сумі 1091555,11 грн.
Під час перевірки контролюючим органом було надіслано Товариству запит щодо надання пояснень та документів в підтвердження таких питань:
- яким чином відбувалось укладання договорів зі страхувальником (п.1.1.3 Договору доручення): зазначити місце складання договорів (офіс ФОП, офіс ПрАТ "Оранта Січ", будівля лікарні, поверх, адреса; надати копії договорів оренди та інші документи на офісні приміщення, де відбувалось складання договорів); зазначити як передавались ФОП бланки суворої звітності страхових полісів (акти приймання-передачі ФОП, чи є наявність підписів на страхових полісах з боку ФОП, надати копії укладених за участі ФОП договорів тощо);
- яким чином відбувалось приймання страхових платежів від страхувальника (п.1.1.4 Договору доручення);
- надати інші документи та пояснення щодо підтвердження фактичного виконання посередницьких послуг ФОП, оскільки вартість посередницьких послуг віднесена ПрАТ "СК "ОРАНТА СІЧ" до складу витрат (дт 903 Кт 6852) та, відповідно, зменшено оподатковуваний прибуток.
Запитувані документи до перевірки надані не були.
Перевірками встановлено, серед іншого, що у платника податків відсутні документи, які б підтвердили факти укладання договорів страхування безпосередньо фізичними особами-підприємцями, посвідчених страховим свідоцтвом (полісом, сертифікатом); надані до перевірки платіжні документи не підтверджують приймання вищезазначеними фізичними особами - суб`єктами підприємницької діяльності від страхувальників страхових платежів; відсутні документи, що підтверджують виконання за дорученням довірителя робіт по підготовці необхідної документації для здійснення страхових виплат.
Витрати у вигляді виплаченої винагороди фізичним особам-підприємцям ОСОБА_2 та ОСОБА_1 за договорами доручення у сумі 1661128,78 грн (в т.ч. по періодам: з 01.04.2018 по 31.12.2018 - на суму 1043534,71 грн., 2019 - на суму 617594,07 грн.) у повному обсязі включені до собівартості послуг ПрАТ "СК "Оранта-Січ", що вплинуло на формування фінансового результату до оподаткування у відповідних періодах.
Плановою перевіркою ПрАТ "СК "Оранта-Січ" підтверджено висновки акта позапланової перевірки Вознесенівської філії ПрАТ "СК "Оранта-Січ" про те, що під час здійснення зазначених вище операцій підприємцями не дотримувались положення статті 15 Закону України від 07.03.1996 №85/96-ВР "Про страхування", не виконувались умови агентських Договорів із підприємцями на здійснення посередницької діяльності в сфері страхування як страхових агентів, а саме - не укладались договори із клієнтами, не приймались від клієнтів страхові платежі.
З метою встановлення фактичних обставин участі вказаних вище фізичних осіб-підприємців при укладанні договорів страхування з юридичними особами були направлені запити на адреси суб`єктів господарювання: ТОВ "Юністар-Авто" (код за ЄДРПОУ 41089017) №18490/6/08-01-07-11-08 від 25.03.2021, ТОВ "Мотор-Клас" (код за ЄДРПОУ 35215873) №18633/6/08-01-07-11-08 від 25.03.2021, ТОВ "Еталон-1" (код за ЄДРПОУ 31890345) №18634/6/08-01-07-11-08 від 25.03.2021, ТОВ "АТП 08-13" (код за ЄДРПОУ 31037004) №18635/6/08-01-07-11-08 від 25.03.2021, Запорізька Торгово-промислова палата (код за ЄДРПОУ 02944840) №18856/6/08-01-07-11-08 від 26.03.2021, ПП "Транспромліс" (код за ЄДРПОУ 20471730) №18857/6/08-01-07-11-08 від 26.03.2021, ТОВ "Меркурий ЛТД" (код за ЄДРПОУ 20477075) №18858/6/08-01-07-11-08 від 26.03.2021, ТОВ "Простиль" (код за ЄДРПОУ 38520368) №18859/6/08-01-07-11-08 від 26.03.2021, ТОВ "Запорізькі автомобільні лінії" (код за ЄДРПОУ 33272573) №18860/6/08-01-07-11-08 від 26.03.2021, ТОВ "Профтаксі" (код за ЄДРПОУ 32692224) №19143/6/08-01-07-11-08 від 29.03.2021, ПАТ ЗАЛК (код за ЄДРПОУ 00194122) №19144/6/08-01-07-11-08 від 29.03.2021, ТОВ "Укр-Транс-Лізинг" (код за СДРПОУ 34975845) №19145/6/08-01-07-11-08 від 29.03.2021.
Відповіді отримано від наступних суб`єктів господарювання:
- лист ПП "Транспромліс" від 14.06.2021 №114/06 з інформацією про те, що підприємством укладались договори з обов`язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників автотранспортних засобів із ПрАТ "СК "ОРАНТА СІЧ"; з ФОП ОСОБА_2 у ПП "Транспромліс" відносин не було, договори не укладались, кошти не перераховувались;
- лист ТОВ "Простиль" від 01.06.2021 №01/06-2021 з інформацією про те, що з ФОП ОСОБА_1 підприємство будь-яких взаємовідносини не мало;
- лист ТОВ "Юністар-Авто" від 01.06.2021 №01/06 з інформацією про те, що будь-яких взаємовідносин з ФОП ОСОБА_2 у останнього не було;
- лист Запорізької Торгово-промислової палати від 10.06.2021 №1.6/206 з інформацією про те, що підприємством укладались договори з медичного страхування та добровільного страхування КАСКО автотранспортних засобів із ПрАТ "СК "ОРАНТА СІЧ"; ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 не пропонували ЗТТП свої послуги, не залучалися в якості посередників по укладанню договорів страхування, не сприяли укладанню цих договорів, не здійснювали консультування ЗТПП, не приймали від ЗТПП страхові платежі та не приймали участь при підготовці необхідної документації для здійснення страхових виплат.
На підставі висновків перевірки ПрАТ "СК "Оранта-Січ" контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не погодившись з якими, Товариство звернулося до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що надані позивачем первинні документи не дають можливість ідентифікувати отримані послуги з метою оцінки їх використання у власній господарській діяльності, а також не підтверджують реальне виконання спірних договорів, а тому Товариство безпідставно віднесло до витрат кошти, спрямовані на виплату ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 агентської винагороди.
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Товариство вказує на те, що контролюючим органом під час проведення перевірки були порушені норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, у зв`язку з чим перевірка була проведена всупереч установленого на період дії карантину мораторію, що, в свою чергу, свідчить про протиправність перевірки та нівелює правові наслідки такої.
Також позивач посилається на помилкове тлумачення судами попередніх інстанцій умов договорів, укладених з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1, та зазначає, що безпосереднє заключення повіреними договорів страхування не є обов`язковою умовою договору доручення; по суті функціонал повірених зводиться до розповсюдження інформації про страхові продукти та направлення зацікавлених страхувальників до страхової компанії для укладення договорів страхування. З метою виконання повіреними обов`язків за договорами, останнім були передані відповідні рекламні матеріали для розповсюдження інформації про страхові продукти Товариства невизначеному колу осіб з метою заохочення на укладення страхових договорів. Саме такі послуги й були надані підприємцями позивачеві, за які останнім було сплачено відповідну винагороду.
Ухвалою Верховного Суду від 07.09.2022 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "Оранта-Січ" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.11.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.07.2022 у цій справі.
Правовою підставою для відкриття касаційного провадження зазначено п.п.1,3,4 частини четвертої ст. 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Колегія суддів Верховного Суду, надаючи правову оцінку спірним відносинам та висновкам судів першої та апеляційної інстанцій, виходить з такого.
Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 44 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) встановлено вимоги підтвердження даних, визначених у податковій звітності, згідно з пунктом 44.1 якої для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті Закону №996.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.