ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 липня 2023 року
м. Київ
справа № 802/2304/16-а
адміністративне провадження № К/9901/47808/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Яковенка М.М., Шишова О.О.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року у складі судді Шаповалової Т.М. та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2021 року у складі колегії суддів: Моніча Б.С. (головуючого), Шидловського В.Б., Капустинського М.М. у справі №802/2304/16-а за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аграна Фрут Україна" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У грудні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Аграна Фрут Україна" (далі - ТОВ "Аграна Фрут Україна", позивач) звернулося до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області, податковий орган, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 14.12.2016 № 0004061409 та №000404071409.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем в порушення вимог митного законодавства прийнято протиправний висновок про зміну коду УКТ ЗЕД, який свого часу був узгоджений митним органом під час вчинення відповідних митних формальностей при декларуванні товару, що спричинило донарахуванням митних платежів. На думку позивача, відповідач не мав правових підстав для прийняття оскаржуваних рішень у зв`язку із виявленням помилки у класифікації товару. Також зазначає про невірне застосування відповідачем основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД ЗУ "Про митний тариф".
Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 01.02.2017, яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 14.12.2016 за №№0004061409 та 0004071409. Стягнуто на користь ТОВ "Аграна Фрут Україна" (код ЄДРПОУ 20118399) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області сплачений судовий збір у розмірі 21 749 грн 34коп.
Постановою Верховного Суду від 25.03.2021 скасовано постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 01.02.2017 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому судовому розгляді, рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 14.12.2016 за № 0004061409 та № 0004071409.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
У період з 16.11.2016 по 24.11.2016 відповідачем проведено документальну невиїзну перевірку дотримання ТОВ "Аграна Фрут Україна" вимог законодавства України з питань державної митної справи. Підставою для проведення документальної невиїзної перевірки стало виявлення ознак, що свідчать про порушення законодавства України за результатами аналізу електронних копій митних декларацій, інформації, що стосується товарів, митне оформлення яких завершено.
За результатами перевірки складено акт №177/02-32-14-09/20118399 від 29.11.2016 про результати документальної невиїзної перевірки ТОВ "Аграна - Фрут Україна" дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи за митними деклараціями.
У акті вказано, що в ході перевірки встановлено, що при здійсненні митних оформлень товарів за наступними МД в гр.31 ТОВ "Аграна Фрут Україна" задекларовано товари:
від 21.11.2013 № 401090000/2013/24897 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22-3 арт. 046179 Чиста вага - 2196 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 10.12.2013 № 401090000/2013/26514 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22-3 арт. 046179 Чиста вага - 2205 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 30.12.2013 № 401090000/2013/28080 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22-3 арт. 046179 Чиста вага - 4383 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 23.10.2014 № 401090000/2014/22664 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22-3 арт. 046179 Чиста вага - 5616.00 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 19.08.2014 № 401090002/2014/16988- Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22 арт. 046179 Чиста вага - 2025.00 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 08.10.2015 № 401090002/2015/21336 - від 19.08.2014 № 401090000/2013/16988 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22 арт. 046179 Чиста вага - 2025.00 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 30.03.2016 № 401090002/2016/6875 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22 арт. 046179 Чиста вага - 4050 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 01.11.2016 № 401090002/2016/26591 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22 арт. 046179. містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
За результатами аналізу доданих до декларацій електронних документів встановлено, що одержувачем товару (графа 8 МД), особою, відповідальною за фінансове врегулювання (графа 9 МД) є ТОВ "Аграна Фрут Україна", (код ЄДРПОУ 20118399) та декларантом (графа 14 МД) є ТОВ "Аграна Фрут Україна".
Зазначений товар постачався на митну територію України відповідно до контракту від 15.05.2009 № AFUKR002, укладеного між ТОВ "Аграна Фрут Україна" (Платник) з нерезидентом AGRANA fruit Services GmbH, Австрія, (Продавець).
Перевіркою електронних документів встановлено, що при здійсненні митних оформлень товару "Риб`ячий жир Omega 360 Pure" за МД від 21.11.2013 401090000/2013/24897, від 10.12.2013 № 401090000/2013/26514, від 30.12.2013 № 401090000/2013/28080, від 23.10.2014 № 401090000/2014/22664, від 19.08.2014 № 401090002/2014/16988, від 08.10.2015 № 401090002/2015/21336, від 30.03.2016 № 401090002/2016/6875, від 01.11.2016 № 401090002/2016/26591: декларантом самостійно заявлено код товару згідно з УКТ ЗЕД 1504 20 90 00 та застосовано ставку ввізного мита у розмірі 7 % з митної вартості.
Вінницькою митницею ДФС на запит ТУ ДФС у Вінницькій області надано висновок Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи від 15.02.2013 № 142001301-0042, зазначений у графі 44 вищевказаних митних декларацій.
Згідно з інформацією, представленою у висновку експерта: відповідно до інформації на продукт "Omega 360 Pure 22-3" від фірми "Denomega" (підпункт 6.4 пункту 6 висновку) цей продукт містить у своєму складі риб`ячий жир більше 98 %, антиоксиданти (суміш токоферолів Е 306 менше 1,25 %, соняшниковий лецитин Е 322 менше 0,25 %, аскорбілпальмітат Е 304 менше 0,25 %), екстракт розмарину; проба товару є однорідною прозорою в`язкою рідиною жовтого кольору без вираженого запаху; низькій вміст вологи у пробі 0,11+0,02 % свідчить про те, що продукт не є водно - жировою емульсією; у складі проби товару не визначено транс - ізомерів жирних кислот, що з`являються внаслідок елаїдинізації (хімічної модифікації) продукту; експериментально визначений жирно - кислотний склад проби не протирічить належності продукту до такого, що виготовлений із застосуванням риб`ячого жиру, проте однозначно встановити вид жирновмісної сировини, з якої виготовлено продукт, не видається можливим через відсутність відповідних нормативно-затверджених критеріїв щодо її ідентифікації (розподілу кислот жирно-кислотного складу); молочний жир у складі проби товару відсутній; встановити у пробі наявність харчових добавок та визначити їх кількісний вміст не видається можливим у зв`язку з відсутністю відповідних нормативних методик досліджень; відповідно до ДСТУ 7125:2009 жир риб`ячий виготовляють з жировмісної сировини (риби, печінки, нутрощів риби тощо) без додавання або з додаванням антиокислювача (антиоксиданту); технологічні функції харчових добавок: аскорбілпальмітат Е 304 - антиоксидант, стабілізатор забарвлення, емульгатор, розчинник; концентрат суміші токоферолів Е 306 - антиоксидант, вітамін Е; лецитини (фосфатиди) Е 322 - емульгатори, стабілізатори, антиоксиданти, синергісти антиоксидантів, вологоутримуючі агенти; екстракт розмарину Е 392 - природний антиоксидант. За інформацією з мережі Інтернет продукт "Omega 360 Pure 22-3" є джерелом незамінних жирних кислот, використовується при виробництві молочних продуктів, спредів, хлібо - булочних, ковбасних, м`ясних виробів, напоїв, вітамінних препаратів, біологічно - активних добавок (БАД). Добавка Е 304 (аскорбілпальмітат) є жиророзчинною формою вітаміну С, добавка Е 306 (суміш токоферолів) є вітаміном Е.
З урахуванням викладеного, за своїм складом товар розглядається як рафінований риб`ячий жир без зміни хімічного складу, без вмісту молочних жирів, з вмістом доданих харчових добавок (вітамінів Е 304, Е 306 та інших сполук Е 322, Е392). Добавки з індексом Е 300 - Е 399 відносяться до категорії "Антиоксиданти", які додаються з метою захисту продуктів від окислення, зміни смаку та кольору.
В акті перевірки відповідач аналізуючи товарні позиції 1504 та 1517 зазначає, що в УКТ ЗЕД жири і масла та їх фракції, з риби або морських ссавців, рафіновані або нерафіновані, але без зміни їх хімічного складу включаються до товарної позиції 1504.
Згідно з поясненнями до цієї товарної позиції до неї включаються жири, масла та їхні фракції, одержувані з деяких видів риби (тріски, палтуса, менхедена, оселедця, сардин, анчоуса, сардинели та ін.) або морських ссавців (китів, дельфінів, тюленів та ін.). Вони виділяються з тіла або печінки риби чи морських ссавців, а також з відходів їхнього перероблення. Зазвичай мають специфічний рибний запах і неприємний смак, різноманітні за кольором - від жовтого до червоно-коричневого.
У продуктах товарної позиції 1504 може бути штучно збільшено вміст вітамінів шляхом опромінення або іншим способом. Продукти з підвищеним вмістом вітамінів залишаються класифікованими у цій товарній позиції за умови, якщо вони не втратили властивості жирів, масел, їхніх фракцій з риби або морських ссавців.
Якщо продукти товарної позиції 1504 частково або повністю гідрогенізовані, інтеретерифіковані, реерифіковані чи елаїдиновані, вони включаються до товарної позиції 1516.
Виходячи з вищевикладеного, риб`ячий жир, не підданий хімічній модифікації, з доданням у невеликій кількості вітамінів (у тому числі антиоксидантів), класифікується у товарній позиції 1504.
Товарна позиція 1517 включає маргарин; харчові суміші або продукти з тваринних і рослинних жирів, масел та олій або їх фракцій, крім харчових жирів, масел чи олій та їх фракцій товарної позиції 1516.
Згідно з поясненнями до товарної позиції 1517 продукти цієї товарної позиції зазвичай можуть бути рідкими або твердими. Жири, масла або олії, які могли бути попередньо гідрогенізовані, можуть бути піддані емульгуванню (наприклад, знежиреним молоком), збиванню, текстуруванню (зміні текстури або кристалічної структури) і т.п. і можуть містити добавки в невеликих кількостях лецитину, крохмалю, харчових барвників, смакових речовин, вітамінів, вершкового масла або інших молочних жирів (не більше 15 мас.% відповідно до обмежень, викладених в Примітці 1(c) до цієї групи).
До товарної позиції 1517 включаються також придатні для вживання в їжу готові продукти, приготовлені з окремого жиру або олії (чи їхніх фракцій), гідрогенізованих чи негідрогенізованих, які були піддані емульгуванню, збиванню, текстуруванню і т.д.
У товарній позиції 1517 класифікуються як придатні (готові) для безпосереднього споживання в їжу продукти, так і напівфабрикати та сировинні матеріали для виробництва харчових продуктів.
Ураховуючи наведене, податковий орган зазначає, що наявність у складі товару, крім вітамінів, таких добавок як лецитин Е 322 та екстракт розмарину Е 392, унеможливлює класифікацію товару у товарній позиції 1504.
З урахуванням задекларованого опису товару у графі 31 митних декларацій, висновку експерта, наявної інформації щодо використання товар "Риб`ячий жир Omega 360 Pure" торгівельних марок "Denomega" та Orkla Health, оформлений за митними деклараціями 1М40 від 21.11.2013 № 401090000/2013/24897, від 10.12.2013 № 401090000/2013/26514, від № 401090000/2013/28080, від 23.10.2014 № 401090000/2014/22664, від 19.08.2014 № 401090002/2014/16988, від 08.10.2015 № 401090002/2015/21336, від 30.03.2016 № 401090002/2016/6875, від 01.11.2016 № 401090002/2016/26591, класифікується у товарній позиції 1517 за кодом 1517 90 99 99 (ставка ввізного мита - 15%) згідно з УКТ ЗЕД.
Висновком акту перевірки встановлено порушення ТОВ "Аграна Фрут Україна": вимог статті 69 Митного кодексу України від 13.03.2012 № 4495-VI, Закону України "Про Митний тариф України" від 05.04.2001 № 2371 -III, Закону України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013 N 584-VII (зі змінами та доповненнями), правил 1, 6 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД Закону України "Про Митний тариф України" в частині правильності класифікації товару при митному оформленні, застосуванні при цьому заниженої ставки ввізного мита, в результаті чого занижено податкове зобов`язання зі сплати ввізного мита на суму 1 106 867,69 грн; вимог пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на суму - 221 373,54 грн.
На підставі зазначеного акту перевірки, відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 14.12.2016 № 0004061409, яким було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: ПДВ з ввезених на митну територію України товарів "на суму 249992,35 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням - 199 993,88 грн, за штрафними санкціями - 49998,47 грн, та №000404071409, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності" на суму 1199963,25 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням 999969, 37 грн, за штрафними санкціями 249 992,34 грн.
Підставою для висновку відповідача про наявність порушення та здійснення нарахувань, згідно з актом перевірки, став факт декларування позивачем при митному оформленні імпорту товару "Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22" код УКТ ЗЕД 1504 20 90 00 у вищезазначених ВМД та застосування ставки ввізного мита 7% митної вартості. На думку відповідача, зазначений товар необхідно було заявляти під кодом УКТ ЗЕД 1517 90 99 99 із застосуванням ставки ввізного мита 15%.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Вінницькій області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідач указує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм Закону України "Про Митний тариф", Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить її залишити без задоволення, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, як такі, що є законними та обгрунтованими.
Верховний Суд ухвалою від 03.05.2023 відкрив касаційне провадження у справі з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України: за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах (визначення коду УКТ ЗЕД товару "риб`ячий жир "Omega 360 Pure" та ставки ввізного мита за імпортне оформлення цього товару).
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Як обгрунтовано установлено судами попередніх інстанцій під час нового судового розгляду справи, право органів доходів і зборів проводити перевірки правильності визначення митної вартості товарів після їх випуску в порядку, визначеному статтями 345 - 354 цього Кодексу, з метою здійснення контролю правильності визначення митної вартості товарів, передбачено пунктом 4 частини п`ятої статті 54 МК України.
Згідно з частиною першою статті 345 МК України документальна перевірка - це сукупність заходів, за допомогою яких органи доходів і зборів переконуються у правильності заповнення митних декларацій, декларацій митної вартості та в достовірності зазначених у них даних, законності ввезення (пересилання) товарів на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України або за межі території вільної митної зони, а також своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів.
Відповідно до частини шостої вказаної статті МК України, результати перевірки оформлюються актом (довідкою) та є підставою для самостійного визначення митним органом суми податкового зобов`язання щодо сплати митних платежів, застосування заходів, передбачених законами України.
Згідно з частиною другою статті 346 МК України документальною плановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка передбачена в плані-графіку органу доходів і зборів та проводиться за місцезнаходженням підприємства, що перевіряється. У разі відсутності на підприємстві належних умов для роботи посадових осіб органу доходів і зборів перевірка такого підприємства, за згодою його керівника, може проводитися у приміщенні органу доходів і зборів.
Статтею 352 МК України визначено, що посадовими особами органів доходів і зборів під час проведення перевірок можуть бути використані: 1) документи, визначені цим Кодексом; 2) податкова інформація; 3) експертні висновки; 4) судові рішення; 5) отримані від уповноважених органів іноземних держав документально підтверджені відомості щодо вартісних, кількісних або якісних характеристик, країни походження, складу та інших характеристик, які мають значення для оподаткування товарів, їх ввезення (пересилання) на митну територію України або на територію вільної митної зони чи вивезення (пересилання) за межі митної території України або території вільної митної зони, які відрізняються від задекларованих під час митного оформлення; 6) інші матеріали, отримані в порядку та спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами України.
Відповідно до пункту 54.4 статті 54 ПК України у разі надходження від уповноважених органів іноземних держав документально підтверджених відомостей щодо країни походження, вартісних, кількісних або якісних характеристик, які мають значення для оподаткування товарів і предметів при ввезенні (пересиланні) на митну територію України або територію вільної митної зони або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України або території вільної митної зони, які відрізняються від задекларованих під час митного оформлення, контролюючий орган має право самостійно визначити базу оподаткування та податкові зобов`язання платника податків шляхом проведення дій, визначених пунктом 54.3 цієї статті, на підставі відомостей, зазначених у таких документах.
Згідно з підпунктом 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов`язань, визначених платником податків у митних деклараціях.