ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 липня 2023 року
м. Київ
справа №810/547/15
адміністративне провадження № К/9901/31515/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 25.04.2016 р. (суддя Щавінський В.Р.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 р. (головуючий суддя Желтобрюх І.Л., судді: Мамчур Я.С., Епель О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТД Рибпром" до Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу (недоїмки),
ВСТАНОВИВ:
В лютому 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ТД Рибпром" (далі - Товариство, позивач) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління ДФС у Київській області (далі - Інспекція, відповідач) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 01.09.2014 р. №0002012200, №0002022200, №0002032200 та №0002042200, від 14.11.2014 р. №0037421702, рішення про застосування штрафних санкцій від 01.09.2014 р. №25, а також вимоги №11 про сплату боргу (недоїмки) від 08.08.2014 р. №Ф-603.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства та формування податкових вигод за результатами господарських операцій з контрагентами (ТОВ "Грін Лайн Плюс", ТОВ "Міратон-Лідер", ТОВ "Голдлайн", ПНП "Термоприлад" та ТОВ "Нова Експедиція"), які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів); крім того, позивач не мав обов`язку з нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, оскільки не виступав податковим агентом свого контрагента - фізичної особи-підприємця, а виплачені своїм працівникам грошові кошти за послуги мобільного зв`язку в межах корпоративних відносин не є додатковим благом останніх; що ж до нарахування штрафних санкцій за порушення пункту 2.8 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. №637 (далі - Положення №637), то воно здійснено поза межами строку давності, встановленого частиною 1 статті 250 Господарського кодексу України (далі - ГК України).
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 25.04.2016 р. провадження у справі щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.09.2014 р. №0002022200 (в повному обсязі) та податкового повідомлення-рішення від 01.09.2014 р. №0002012200 в частині донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток на суму 94 796,94 грн. і штрафних санкцій в розмірі 23 699,24 грн. закрито.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 25.04.2016 р., залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 р., решту позовних вимог задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 01.09.2014 р. №0002012200 в частині донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток на суму 60 547,82 грн., в тому числі: 48 438,06 грн. - за основним платежем та 12 109,76 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), від 01.09.2014 р. №0002032200, від 01.09.2014 р. №0002042200, від 14.11.2014 р. №0037421702, рішення від 01.09.2014 р. №25 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску, вимогу №11 про сплату боргу (недоїмки) від 08.08.2014 р. №Ф-603.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, прийшли до висновку, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування даних податкового обліку; що ж до донарахування позивачеві податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування суди відмітили, що Головне управління ДФС у Київській області за наслідками адміністративного оскарження Товариством індивідуальних актів Інспекції стосовно цих нарахувань визнало, що контрагент позивача - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 повинен самостійно сплачувати податки і збори, зокрема, й податок на доходи фізичних осіб та єдиний внесок; до того ж, оплата вартості послуг мобільного зв`язку, що надавались співробітникам Товариства, не може вважатись додатковим благом останніх, з огляду на те, що такі послуги використовувались ними виключно в службових цілях; водночас суди також дійшли переконання про те, що з огляду на встановлений частиною 1 статті 250 ГК України строк для застосування адміністративно-господарських санкцій (зокрема, 1 рік з дня порушення), а також дати вчинення порушень й прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, до Товариства не міг бути застосований штраф за допущення перевищення ліміту готівки в касі, адже для цього сплинув строк давності; відтак, у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки (про які буде вказано далі у цій постанові) та неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм, а також неповне з`ясування обставин справи, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Товариство є юридичною особою, зареєстрованою 26.02.2004 р. Києво-Святошинською районною державною адміністрацією Київської області; взято на податковий облік 02.03.2004 р.; зареєстровано як платник податку на додану вартість з 23.03.2004 р. й станом на момент проведення перевірки перебувало на податковому обліку в ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС у Київській області; місцезнаходження: Київська область, Києво-Святошинський район, м.Вишневе, вул.Промислова, 5;
В період з 14.07.2014 р. по 04.08.2014 р. посадовими особами Інспекції на підставі наказу від 25.07.2014 р. №722 проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2013 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2013 р., за результатами якої складено акт від 08.08.2014 р. №414/10-13-22-01-121/32846847, у якому, в свою чергу, зафіксовано наступні виявлені порушення:
- підпунктів14.1.36, 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 135.1, 135.2, 135.3 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.1, 138.2, 138.4, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 731 133,00 грн.;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на 446 936,00 грн.;
- підпункту 167.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на 14 522,00 грн.;
- пункту 1 частини 1 статті 7, пунктів 1, 2, 5 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464), у зв`язку із чим занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на 36 308,00 грн.;
- пункту 2.8 Положення №637, враховуючи перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касі на загальну суму 4 633,12 грн.
До таких висновків податковий орган прийшов, вказуючи на нереальний характер господарських операцій Товариства з ТОВ "Грін Лайн Плюс", ТОВ "Міратон-Лідер", ТОВ "Голдлайн", ПНП "Термоприлад" та ТОВ "Нова Експедиція" (відсутність суб`єктів господарювання за місцезнаходженням, анулювання свідоцтв платників ПДВ, недостатність у них матеріальних і трудових ресурсів, неможливість проведення податковими органами перевірок і зустрічних звірок, що відображено у відповідних актах, порушення кримінального провадження щодо посадових осіб ТОВ "Грін Лайн Плюс" за ознаками злочину, передбаченого частиною 3 статті 212 КК України); неутримання й неперерахування Товариством податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску за результатами господарських операцій з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та з оплачуваних працівникам послуг мобільного зв`язку, адже вони є додатковим благом останніх; крім того, у перевіряємий період позивачем допущено перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касі, що є підставою для застосування до нього штрафних санкцій.
01.09.2014 р. Інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" №0002012200, яким збільшено суму основного грошового зобов`язання з податку на прибуток на 143 235,00 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 35 809,00 грн., всього - 179 044,00 грн.;
- форми "Р" №0002022200 про збільшення суми основного грошового зобов`язання з ПДВ на 114 892,00 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 28 723,00 грн., всього - 143 615,00 грн.;
- форми "В4" №0002032200, відповідно до якого зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 302 978,00 грн.;
- форми "С" №0002042200 щодо накладення штрафу в розмірі 9 266,14 грн. на підставі абзацу 1 пункту 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436).
- форми "Р" №0025861702, згідно з яким збільшено суму основного грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платників податку у виді заробітної плати, на 14 522,00 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 3 631,00 грн., всього - 18 153,00 грн.
Також цього ж дня (01.09.2014 р.) Інспекцією прийнято рішення №25 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску в сумі 18 154,00 грн.
Крім того, 08.08.2014 р. Інспекцією сформовано вимогу №11 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 36 308,00 грн.
Скориставшись правом адміністративного оскарження, позивач звернувся зі скаргою до Головного управління ДФС у Київській області, рішенням якого від 13.11.2014 р. за №258/10/10-36-10-01-04/972 податкове повідомлення-рішення Інспекції від 01.09.2014 р. №0025861702 в частині основного платежу в сумі 12 291,20 грн. та штрафних санкцій в розмірі 3 072,80 грн. скасовано; решту податкових повідомлень-рішень залишено без змін.
Крім того, рішенням від 23.12.2014 р. №727/10/10-36-10-01-04 Головне управління ДФС у Київській області розглянуло скаргу Товариства на рішення №25 від 01.09.2014 р. про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску, задовольнивши її частково й скасувавши рішення на суму 15 150,00 грн., а в іншій частині - залишивши без змін.
28.11.2014 р. позивач отримав нове податкове повідомлення-рішення №0037421702 від 14.11.2014 р., яким йому збільшено суму основного грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 231,00 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 558,00 грн. (всього - 2 879,00 грн.).
Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, рішенням та вимогою, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає зокрема у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Як передбачено пунктом 198.2 статті 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Виходячи з пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За змістом пункту 201.1 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Згідно із підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у виді виникнення права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
У справі, що розглядається, суди встановили, що у перевіряємий період Товариство мало господарські відносини з наступними контрагентами - ТОВ "Грін Лайн Плюс", ТОВ "Міратон-Лідер", ТОВ "Голдлайн", ПНП "Термоприлад", ТОВ "Нова Експедиція".
Так, 16.04.2013 р. Товариство (як орендар) уклало з ТОВ "Грін Лайн Плюс" (як орендодавцем) договір оренди №16/04/2013, згідно умов якого орендодавець зобов`язався передати в тимчасове платне користування орендаря частину холодильної камери загальною площею 132 кв.м, що знаходиться за адресою: м.Бердянськ, вул.Халтуріна, 10; плата за користування одним квадратним метром холодильної камери за одну добу становить 3,50 грн. з ПДВ.