ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 липня 2023 року
м. Київ
справа №160/19333/21
адміністративне провадження № К/990/29357/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/19333/21
за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Добродняк І. Ю., Бишевська Н. А., Семененко Я. В.) від 30 серпня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У жовтні 2021 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року:
- № 0562341304 (форма "Р") про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 128 080,68 грн, з яких штрафних (фінансових) санкцій на суму 32 020,17 грн;
- № 0562381304 (форма "Р") про збільшення грошового зобов`язання з військового збору у сумі 10 673,39 грн, з яких штрафних (фінансових) санкцій на суму 2 668,35 грн;
- № 0562331304 (форма ПС") про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 170 грн за платежем з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що сума прощеної заборгованості за валютним кредитом від 18 квітня 2008 року не є додатковим благом, відповідно, не є оподатковуваним доходом в розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1, підпункту 164.2.17 "д" пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Позивач зазначає, що до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу не повинна бути включена курсова різниця між сумою основного (прощеного) боргу в іноземній валюті за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання з іноземної валюти у гривню та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01 січня 2014 року. Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до курсу валюти прощеного боргу (кредиту) не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0562341304 від 16 листопада 2018 року в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 112 323,71 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 89 858,97 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 22 464,74 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0562381304 від 16 листопада 2018 року в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 9 360,31 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 7 488,25 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 872,06 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 1 273,92 грн.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року та прийнято нове рішення, яким ОСОБА_1 відмовлено в задоволенні позовних вимог.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 26 жовтня 2022 року ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року залишити в силі.
6. 26 жовтня 2022 року касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Усенко Є. А. - головуючий суддя, Гімон М. М., Яковенко М. М.).
7. Ухвалою Верховного Суду від 16 листопада 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8. 13 грудня 2022 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року - без змін.
9. 28 червня 2023 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1020/0/78-23 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є. А., що унеможливлює її участь у розгляді позовних заяв.
10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 29 червня 2023 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
11. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 18 квітня 2008 року між ПАТ "УкрСиббанк" та громадянином ОСОБА_1 укладений договір про надання споживчого кредиту № 11335449000, відповідно до умов якого банк надав ОСОБА_1 (позичальнику) кредит (грошові кошти) в іноземній валюті.
13. За даними ПАТ "УкрСиббанк" станом на 16 лютого 2016 року залишок заборгованості позичальника по поверненню кредитних коштів, сплаті процентів за користування кредитом становить у валюті кредиту 48 666,90 дол. США, з яких 44 919,00 дол. США заборгованість за кредитом, 3 747,990 дол. США заборгованість за відсотками. Загальна сума заборгованості у гривневому еквіваленті по курсу НБУ на 16 лютого 2016 року становить 1 305 152,82 грн.
14. 16 лютого 2016 року між ПАТ "УкрСиббанк" та ОСОБА_1 укладено додаткову угоду № 1 до договору про надання споживчого кредиту № 11335449000 від 18 квітня 2008 року щодо прощення частини боргу.
15. За умовами пункту 1.1 цієї додаткової угоди банк здійснює анулювання (прощення) частини заборгованості позичальника в такому порядку: анулювання здійснюється у разі виконання наступних умов: подання позичальником банку відповідного клопотання (заяви) щодо анулювання (прощення) частини заборгованості за договором та погашення позичальником частини заборгованості у розмірі не менше еквіваленту, що дорівнює 600 338,14 грн у валюті наданого кредиту за договором за курсом уповноваженого банку, а саме: за курсом купівлі такої валюти банком на Міжбанківському валютному ринку України, що склався на дату купівлі такої валюти банком за заявою клієнта. Таке погашення має бути здійснено в дату купівлі банком відповідної валюти на МВРУ.
16. Також 16 лютого 2016 року між ПАТ "УкрСиббанк" та ОСОБА_1 (позичальник) укладений договір про надання споживчого кредиту № 11478792000, згідно якому банк надає позичальнику кредит в сумі 600 338,14 грн з метою: споживчі потреби, погашення заборгованості за договором про надання споживчого кредиту № 1335449000 від 18 квітня 2008 року.
17. На виконання додаткової угоди № 1 від 16 лютого 2016 року до договору про надання споживчого кредиту № 11335449000 від 18 квітня 2008 року банк здійснив списання кредитної заборгованості в розмірі 712 248,31 грн.
18. Відповідно до складеного АТ "УкрСиббанк" і направленого на адресу ОСОБА_1 . Повідомлення про анулювання (прощення) боргу (в порядку пункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України) вих. №31-1-61/24 від 18 лютого 2016 року станом на 18 лютого 2016 року за ОСОБА_1 обліковується кредитна заборгованість у сумі 26 927,55 дол. США, що складає 719 604,01 грн по курсу НБУ станом на 18 лютого 2016 року.
19. Одночасно AT "УкрСиббанк", як кредитор, із метою виконання вимог пункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, повідомив ОСОБА_1, як платника податку на доходи фізичних осіб - боржника, що AT "УкрСиббанк" прийнято рішення про анулювання його кредитної заборгованості за Договором про надання споживчого кредиту № 11335449000 від 18 квітня 2008 року, а саме: суми основного боргу (кредиту 26 652,30 дол. США, що складає 712 248,31 грн по курсу НБУ станом 18 лютого 2016 року; суми відсотків 275,25 дол. США, що складає 7 355,70 грн по курсу НБУ станом на 18 лютого 2016 року.
20. Факт отримання зазначеного Повідомлення про анулювання боргу ОСОБА_1 не спростовується.
21. Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт позапланової невиїзної перевірки від 09 жовтня 2018 року № 59774/04-36-13-04/ НОМЕР_1 .
22. Підставою для проведення перевірки стало отримання інформації щодо нарахування у 2016 році банківською установою АТ "УкрСиббанк" доходу у вигляді анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом фізичній особі ОСОБА_1 у сумі 712 248,31 грн.
23. Згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб платників податків про суми виплачених доходів та утриманих податків із сум доходів, отриманих фізичною особою, у періоді з 01 січня 2016 року по 31 березня 2016 року ОСОБА_1 отримано дохід за ознакою доходу 126 як додаткове благо в розмірі 712 248,31 грн. Податок з доходів фізичних осіб не нараховувався та до бюджету не сплачувався.
24. Перевіркою встановлені порушення:
- підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 176.1 статті 176, пункту 179.1 статті 179 ПК України внаслідок неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік;
- абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, у результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2016 рік в розмірі 128 080,68 грн;
- пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, в результаті чого донараховано військовий збір за 2016 рік в розмірі 10 673,39 грн.
25. При цьому контролюючий орган виходив з того, що для фізичної особи ОСОБА_1 визначена база оподаткування у вигляді доходу від анулювання (прощення) заборгованості за кредитом, який нарахований банківською установою у І кварталі 2016 року, з урахуванням підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України, у сумі 711 559,31 грн, тому позивачу донараховано податку з доходів фізичних осіб за 2016 рік у сумі 128 080,68 грн (711 559,31 грн х 18%), військовий збір в сумі 10 673,39 грн (711 559,31 грн х 1,5%).
26. На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області сформовані податкові повідомлення-рішення:
- № 0562341304 від 16 листопада 2018 року про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування за податковим зобов`язанням на суму 128 080,68 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 32 020,17 грн;
- № 0562381304 від 16 листопада 2018 року про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму податкового зобов`язання у розмірі 10 673,39 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 2 668,35 грн;
- № 0562331304 від 16 листопада 2018 року про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування за податковим зобов`язанням на суму 170 грн.
27. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернулася до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
28. Суд першої інстанції задовольняючи частково позовні вимоги, дійшов висновку, що відповідачем під час проведення перевірки неправильно, всупереч нормам податкового законодавства визначено об`єкт оподаткування та, відповідно, розмір податку на доходи з фізичних осіб та розмір військового збору.
29. Зокрема, за висновками суду першої інстанції, відповідач при визначенні позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з суми прощеного боргу безпідставно не застосував норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України і протиправно нарахував податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також штрафні санкції в розмірах, визначених в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях. Невірний розрахунок суми прощеного боргу, з урахуванням курсової різниці, призвів до неправильного нарахування податкових зобов`язань.
30. При цьому суд першої інстанції дійшов висновку, що підлягає оподаткуванню основна сума боргу позивача з урахуванням курсової різниці 213 031,83 грн, а не 712 248,31 грн як визначено відповідачем, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення на суму нарахувань у розмірі 499 216,48 грн є протиправними та підлягають скасуванню.
31. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що висновок суду першої інстанції про необхідність застосування до спірних правовідносин пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є помилковим та не відповідає фактичним обставинам, оскільки за встановлених у справі обставин між позивачем та банком не укладалось жодних угод про зміну валюти зобов`язання за кредитним договором від 18 квітня 2008 року № 11335449000 з іноземної валюти у гривню, тому пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України не регулює спірні правовідносини.
32. Водночас апеляційний суд зауважив про помилковість тверджень позивача, що зміна валюти договору здійснена шляхом видачі кредиту у сумі 600 338,14 грн для погашення заборгованості за договором про надання валютного кредиту від 18 квітня 2008 року. За висновками суду апеляційної інстанції, укладення договору про надання споживчого кредиту від 16 лютого 2016 року № 11478792000 у сумі 600 338,14 грн для погашення заборгованості за договором по надання споживчого кредиту від 18 квітня 2008 року № 11335449000 жодним чином не змінює зобов`язань позивача за договором від 18 квітня 2008 року, в тому числі, щодо валюти кредиту, і не впливає на правовідносини між позивачем та банком в частині прощення боргу в розмірі 26 927,55 дол. США.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
33. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
34. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
35. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 19 липня 2019 року по справі № 826/4240/18, від 04 червня 2020 року по справі № 826/7305/17, від 18 січня 2021 року по справі № 120/935/19-а, який полягає в тому, що застосування вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України. При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а кваліфікація таким кредитором прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача.
36. Окремою підставою для касаційного оскарження постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року скаржник зазначає про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду у справі № 826/12872/17 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
37. Обґрунтовуючи вказану підстав позивач зауважує, що у межах розгляду справи № 826/12872/17 Верховним Судом допущене тлумачення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, яке суперечить таким принципам податкового законодавства України як принципи соціальної справедливості та рівності усіх платників перед законом, згідно з якими: податки та збори встановлюються в Україні відповідно до платоспроможності платників податків; підхід до платників податків за подібних умов має бути одинаковий (підпункти 4.1.2, 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 ПК України).