ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 липня 2023 року
м. Київ
справа №160/1790/20
адміністративні провадження № К/990/4926/22;К/990/17591/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Дніпровської міської ради на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року (головуюючий суддя Круговий О.О., судді - Прокопчук Т.С., Шлай А.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КП Центральний ринок" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, третя особа: Дніпровська міська рада про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "КП Центральний ринок" (далі - ТОВ "КП Центральний ринок") звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області), за участю третьої особи Дніпровської міської ради, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 листопада 2019 року: №000695504, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "орендна плата з юридичних осіб" на 4498763,69 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 3599010,89 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 899752,80 грн); №000696504, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "орендна плата з юридичних осіб" на 16447,74 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 13158,17 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3289,57 грн).
В обґрунтування позовних вимог посилалось на те, що позивач у період, за який проводилась перевірка, здійснював користування земельними ділянками на підставі укладених та нотаріально посвідчених договорів оренди землі. Під час проведення перевірки ТОВ "КП Центральний ринок" надавались контролюючому органу відповідні витяги із технічної документації про нормативно грошову оцінку земельних ділянок від 6 березня 2017 року, від 9 лютого 2018 року та від 12 лютого 2018 року на підставі яких останнім здійснювався розрахунок плати за землю (орендної плати) за земельні ділянки, що перебувають в його користуванні. Позивач вказував, що ним як платником плати за землю самостійно було обчислено суму орендних платежів за користування землею та вчасно подано відповідні декларації встановленої форми за 2017-2018 року. На думку ТОВ "КП Центральний ринок", в силу пункту 286.2 статті 286 Податкового кодексу України (далі - ПК України) подання декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. Позивач вказував на те, що ні Акт перевірки, а ні оскаржувані податкові повідомлення-рішення не містять в собі обґрунтованих нормами чинного законодавства твердження про правомірність висновків відповідача, які б нівелювали або спростували правомірність використання ТОВ "КП Центральний ринок" відповідних витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок при визначенні, обрахунку, нарахуванні та сплаті орендних платежів (плати за землю) за вказані земельні ділянки у 2017 та 2018 роках. Таким чином, на думку позивача, оскільки використані ним у 2017 та 2018 роках при обрахунку плати за землю витяги компетентного органу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок подані позивачем до відповідних декларацій були чинними та на даний час не скасовані або не визнані недійсними, висновок контролюючого органу стосовно застосування до спірних правовідносин інформації про іншу грошову оцінку земельних ділянок не може вважатись законним та обґрунтованим, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі Акту перевірки є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 липня 2021 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 18 листопада 2019 року №000695504 та №000696504. Стягнуто на користь ТОВ "КП Центральний ринок" за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Дніпропетровській області суму сплаченого судового збору у розмірі 52550 грн.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 липня 2021 року залишити в силі.
Ухвалою Верховного Суду від 22 лютого 2022 року відкрито касаційне провадження за скаргою ГУ ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі було посилання скаржника у касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Зокрема, у касаційній скарзі ГУ ДПС у Дніпропетровській області посилається на те, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови не правильно застосував норми пункту 268.2 статті 268, пункту 289.1 статті 289 ПК України, а також положення Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України №489 від 25 листопада 2016 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2016 року за №1647/29777 (далі - Порядок №489). Крім того, на думку відповідача, Третім апеляційним адміністративним судом при розгляді цієї справи не враховано правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 12 липня 2021 року у справі № 640/9862/20 та від 20 січня 2021 року у справі №160/2185/20.
Дніпровською міською радою також до Верховного Суду на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року подано касаційну скаргу в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, остання просила рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 липня 2021 року залишити в силі.
Ухвалою Верховного Суду від 26 серпня 2022 року відкрито касаційне провадження за скаргою Дніпровської міської ради на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі було посилання скаржника у касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Зокрема, у касаційній скарзі Дніпровська міська рада посилається на те, що судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови не враховано правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 12 липня 2021 року у справі №640/9862/20 та від 20 січня 2021 року у справі №160/2185/20.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційних скарг без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області у період з 10 вересня 2019 року по 30 вересня 2019 року на підставі підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 781 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України та відповідно до наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 9 вересня 2019 року №79-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань повноти нарахування плати за землю (орендна плата) за земельні ділянки, що перебувають в користуванні ТОВ "КП Центральний ринок" на підставі укладених договорів оренди землі за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої 7 жовтня 2019 року складено Акт №2626/04-36-05-04/01557911 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки позивачем порушено:
- підпункт 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункти 286.1, 286.2 статті 286, пункту 289.1 статті 289 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження орендної плати за земельні ділянки, розташовані на території Центрального (Кіровського) району, за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року на суму 13158,17 грн, у тому числі за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року на суму 13158,17 грн;
- підпункт 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункти 286.1, 286.2 статті 286, пункту 289.1 статті 289 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження орендної плати за земельні ділянки, розташовані на території Чечелівського (Красногвардійського) району, за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року на суму 3599010,89 грн, у тому числі за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року на суму 2690247,06 грн та за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року на суму 908763, 83 грн.
Підставою для вказаних висновків стали встановлені контролюючим органом розбіжності у витягах з технічної документації про нормативно грошову оцінку, отриманих від позивача та витягів отриманих ГУ ДПС в Дніпропетровській області від Управління Держгеокадастру у м. Дніпропетровську Дніпропетровської області.
Не погодившись із висновками Акту перевірки, ТОВ "КП Центральний ринок" подало до контролюючого органу заперечення від 31 жовтня 2019 року №77/1.
Листом від 13 листопада 2019 року №29943/10/04-36-05-04 ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомило позивачу, що висновки Акту перевірки від 7 жовтня 2019 року №2626/04-36-05-04/01557911 за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "КП Центральний ринок" щодо встановлених вимог податкового законодавства є правомірними та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства України.
На підставі висновків Акта перевірки, контролюючим органом 18 листопада 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
№000695504, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "орендна плата з юридичних осіб" на 4498763,69 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 3599010,89 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 899752,80 грн);
№000696504, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "орендна плата з юридичних осіб" на 16447,74 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 13158,17 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3289,57 грн).
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ "КП Центральний ринок" звернулось до Державної податкової служби України (далі - ДПС України) із скаргою, в якій просило скасувати прийняті ГУ ДПС у Дніпропетровській області 18 листопада 2019 року податкові повідомлення-рішення №000695504 та №000696504.
Рішенням від 18 грудня 2019 року №13438/6/99-00-08-05-05 ДПС України продовжила строк розгляду скарги до 30 січня 2020 року.
За результатами розгляду скарги ДПС України 27 січня 2020 року прийнято рішення №3319/6-99-00-08-05-06-06, яким залишила без змін оскаржувані податкові повідомлення-рішення №000695504 та №000696504, а скаргу - без задоволення.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 18 листопада 2019 року протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом про їх скасування.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем здійснено розрахунок сум грошового зобов`язання на підставі витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, які отримано контролюючим органом у встановленому порядку від Управління Держгеокадастру у м. Дніпропетровську Дніпропетровської області, тобто у спосіб, передбачений ПК України. Таким чином, прийняті ГУ ДПС у Дніпропетровській області податкові повідомлення- рішення є правомірним та не підлягають скасуванню.
Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги дійшов висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. В обґрунтування рішення про задоволення позовних вимог суд апеляційної інстанції зазначив, що позивач у відповідності до витягів від 6 березня 2017 року, від 9 лютого 2018 року та від 12 лютого 2018 року, наданих органом Держгеокадастру, здійснив обрахунок розміру земельного податку та/або орендної плати, у відповідності до норм чинного податкового законодавства. Водночас, відповідач під час перевірки правомірності розрахунку та сплати земельного податку ТОВ "КП Центральний ринок" за 2017-2018 роки застосував відомості, надані відділом Держгеокадастру у 2019 році за попередні роки. Натомість, платник податків не мав змоги передбачити зміну нормативної грошової оцінки земельної ділянки у 2019 році, під час розрахунку та сплати земельного податку у 2017 та 2018 роках на підставі належним чином отриманих даних Держгеокадастру.
Вирішуючи питання про обґрунтованість поданих касаційних скарг, Верховний Суд виходить із наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України, плата за землю є обов`язковим платежем у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
За приписами статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.
Згідно пункту 286.1 статті 286 ПК України, підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 286.2 статті 286 ПК України передбачено, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Відповідно до пункту 288.1 статті 288 ПК України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни. Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Договір оренди земель державної і комунальної власності укладається за типовою формою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктами 288.2, 288.3 статті 288 ПК України, платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
За приписами пункту 288.4 статті 288 ПК України, розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Підпунктами 288.5.1 - 288.5.3 пункту 288.5 статті 288 ПК України визначено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:
не може бути меншою за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки; для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області;
не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки;
може перевищувати граничний розмір орендної плати, встановлений у підпункті 288.5.2, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах.
Відповідно до підпункту 271.1.1 пункту 277.1 статті 277 ПК України, базою оподаткування земельним податком є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом
Згідно із пунктом 289.1 статті 289 ПК України, для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Пунктом 289.2 статті 289 ПК України передбачено, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою:
Кi = І:100,
де І - індекс споживчих цін за попередній рік.
У разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115.
Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.
За приписами пункту 289.3 статті 289 ПК України, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.
Згідно із частиною першою статті 193 Земельного кодексу України, державний земельний кадастр - єдина державна геоінформаційна система відомостей про землі, розташовані в межах кордонів України, їх цільове призначення, обмеження у їх використанні, а також дані про кількісну і якісну характеристику земель, їх оцінку, про розподіл земель між власниками і користувачами.
Відповідно до підпункту 14 пункту 24 Порядку ведення Державного земельного кадастру, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2012 року № 1051, до Державного земельного кадастру вносяться відомості про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, значення якої розраховується за допомогою програмного забезпечення Державного земельного кадастру на підставі відомостей про земельну ділянку, зазначених у пункті 24, та відомостей про нормативну грошову оцінку земель у межах території адміністративно-територіальної одиниці згідно з підпунктом 8 пункту 22 цього Порядку.
Отже, виходячи із системного аналізу норм права, базою оподаткування орендною платою за землю є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, нормативна грошова оцінка земельної ділянки проводиться у визначеному законом порядку, підставою для нарахування податку є дані державного земельного кадастру.
Відповідно до статті 1 Закону України від 11 грудня 2003 року №1378-IV "Про оцінку земель" (далі - Закон №1378-IV), нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Згідно із частиною п`ятою статті 5 Закону №1378-IV, нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру, зокрема, земельного податку.
Частиною першою статті 15 Закону України від 7 липня 2011 року №3613-VI "Про Державний земельний кадастр" (далі - Закон №3613-VI) передбачено, що до Державного земельного кадастру включаються такі відомості про земельні ділянки: кадастровий номер; місце розташування; опис меж; площа; міри ліній по периметру; координати поворотних точок меж; дані про прив`язку поворотних точок меж до пунктів державної геодезичної мережі; дані про якісний стан земель та про бонітування ґрунтів; відомості про інші об`єкти Державного земельного кадастру, до яких територіально (повністю або частково) входить земельна ділянка; цільове призначення (категорія земель, вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель); склад угідь із зазначенням контурів будівель і споруд, їх назв; відомості про обмеження у використанні земельних ділянок; відомості про частину земельної ділянки, на яку поширюється дія сервітуту, договору суборенди земельної ділянки; нормативна грошова оцінка; інформація про документацію із землеустрою та оцінки земель щодо земельної ділянки та інші документи, на підставі яких встановлено відомості про земельну ділянку.
Згідно із частиною третьою статті 26 Закону №3613-VI, зміни до відомостей про земельну ділянку (крім випадків, визначених у частині другій цієї статті) вносяться до Поземельної книги за заявою власника або користувача земельної ділянки державної чи комунальної власності на підставі документації, передбаченої цим Законом.
Відповідно до частини першої статті 38 Закону №3613-VI, відомості з Державного земельного кадастру надаються державними кадастровими реєстраторами у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об`єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території), за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану); копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру.
Пункт 4 розділу VІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону №3613-VI передбачає, що у разі якщо земельні ділянки, обмеження (обтяження) у їх використанні зареєстровані до набрання чинності цим Законом у Державному реєстрі земель, відомості про такі земельні ділянки, обмеження (обтяження) підлягають перенесенню до Державного земельного кадастру в автоматизованому порядку, без подання заяв про це їх власниками, користувачами та без стягнення плати за таке перенесення.