ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 липня 2023 року
м. Київ
справа № 821/888/15-а
касаційне провадження № К/9901/24767/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 17.06.2015 (суддя - Бездрабко О.І.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2016 (головуючий суддя - Домусчі С.Д., судді - Коваль М.П., Кравець О.О.) у справі за позовом Приватного підприємство "Галаган-Транс" до Державної податкової інспекції у місті Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Приватне підприємство "Галаган-Транс" (далі - Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у місті Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог від 20.04.2015, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.03.2015 №0000182204, №0000792200, №0000071706 повністю, №0000782200 частково у частині, що не узгоджена податковим компромісом.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що нарахування грошових зобов`язань та штрафу за спірними податковими повідомленнями-рішеннями пов`язані з безпідставними висновками відповідача щодо неправильного формування підприємством витрат та податкового кредиту по операціях з придбання працівниками (водіями) Підприємства паливно-мастильних матеріалів за готівкові кошти під час фактичного надання транспортних послуг замовникам, які ґрунтуються лише на припущеннях. Зазначає, що доводи контролюючого органу щодо відсутності у водіїв реальної можливості здійснити придбання паливно-мастильних матеріалів на АЗС, вказаних у копіях чеків, є неправомірними та спростовуються фактичними обставинами справи, бухгалтерськими та податковими документами, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.
Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 17.06.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2016, позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 13.03.2015 №0000792200, №0000071706, №0000182204 повністю, від 13.03.2015 №0000782200 частково на суму 49392,50 грн, з яких за основним платежем в сумі 39514,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 9878,50 грн. В решті позовних вимог відмовив.
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній судами частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що наявними матеріалами справи підтверджується придбання бензину та дизпалива у вказаних постачальників. Окремі недоліки заповнення товарно-транспортних накладних не свідчать про їх недійсність, відсутність поставок товарів, а податкове законодавство не ставить в залежність право платника податків на податковий кредит та валові витрати від повноти заповнення товарно-транспортних накладних.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою не підтвердження господарських операцій з придбання паливно-мастильних матеріалів з підстав відсутності деяких первинних документів в підтвердження таких господарських операцій та недоліків у таких первинних документах, зокрема, товарно-транспортних накладних.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Позивач заперечення (відзив) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11.01.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідачем 21.11.2018 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Державну податкову інспекцію у місті Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області на Головне управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.07.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 11.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 27.02.2015 №41/21-03-22-02/36838630 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
підпунктів 135.5.4, 135.5.5 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, пунктів 146.2, 146.11 статті 146 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 372750,00 грн, у тому числі за 2012 рік на суму 112621,00 грн, за 2013 рік на суму 260129,00 грн;
пункту 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за грудень 2013 року на суму 10737,00 грн;
підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті чого своєчасно не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 44270,62 грн;
пункту 2.11 статті 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, а саме: проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів у сумі 251088,84 грн.
На підставі висновків акта перевірки Інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.03.2015:
№0000782200, яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на прибуток на 463931,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 371145,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 92786,00 грн;
№0000792200, яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 13167,00 грн, з яких за основним платежем в сумі 8778,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 4389,00 грн;
№0000071706, яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на суму 63683,36 грн, з яких за основним платежем в сумі 42455,57 грн, за штрафними санкціями у розмірі 21227,79 грн;
№000182204, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні у розмірі 239333,94 грн.
В подальшому за заявою Підприємства від 20.03.2015 Інспекцією прийнято рішення про погодження податкового компромісу по податку на прибуток на суму 331374,60 грн, у зв`язку з чим позивачем подано заяву про зміну позовних вимог та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.03.2015 №0000782200 у частині, що не узгоджена податковим компромісом.
З урахуванням заяви про зміну позовних вимог Підприємство оскаржує нарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток згідно податкового повідомлення-рішення від 13.03.2015 №0000782200 на суму 49712,50 грн, з яких за основним платежем на суму 39770,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 9942,50 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу стосовно відображення у податковому та бухгалтерському обліку і звітності взаємовідносин Підприємства зі своїми працівниками - водіями щодо операцій з придбання за готівкові кошти паливно-мастильних матеріалів, які призначались для обслуговування господарської діяльності позивача, за перевірені податкові періоди 2013 року.
Інспекцією установлено, що Підприємство документувало придбання дизельного палива та бензину на АЗС підзвітними особами - водіями, на підставі авансових звітів та первинних документів, які фактично не можуть підтвердити здійснення даних операцій. Витрати на таке придбання підприємство відносило до складу витрат для обчислення податку на прибуток, а податок на додану вартість від цього придбання - до податкового кредиту. Висновки про дефектність податкових та бухгалтерських документів відповідачем зроблено у зв`язку з тим, що під час перевірки встановлено невідповідність в часі місця знаходження водіїв та АЗС, фіскальні чеки яких надано як підтверджуючі документи та були підставою для формування витрат та податкового кредиту. Окрім цього, у ряді випадків для підтвердження витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів позивачу звітували підзвітні особи - водії з додаванням платіжних документів, складених на ім`я фізичних осіб, які не є його працівниками. Відповідач вказує на недоліки товарно-транспортних накладних (відсутність інформації про завантажувальні, розвантажувальні операції), невідповідність перевізника, зазначених у товарно-транспортних накладних та заявках на перевезення (зазначено ТОВ "Гала-Юг"). На думку, відповідача віднесення цих операцій до складу витрат та податкового кредиту є порушенням вимог статей 138, 198 ПК України.
У зв`язку з тим, що за видачу готівкових коштів підзвітні особи звітували дефектними первинними документами та готівка видавалась у підзвіт працівникам позивача без належного документального підтвердження їх використання, відповідач визначив ці готівкові кошти доходом цих осіб і у відповідності із статтями 164, 168 ПК України обчислив податок з доходів фізичних осіб з цих коштів у сумі 42455,57 грн.
Відповідач вважає, що Підприємство здійснювало видачу готівкових коштів у сумі 239333,94 грн підзвітним особам без повного звітування про раніше видані у підзвіт готівкові кошти, що є порушенням вимог пункту 2.11 статті 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.
Також Інспекцією встановлено заниження Підприємством доходів на суму нарахованих умовних відсотків на частину неповернутої фінансової допомоги, отриманої від засновника ОСОБА_1, у розмірі 1347,97 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.
Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.