ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
11 липня 2023 року
справа № 822/554/17
адміністративне провадження № К/990/8427/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року (суддя - Божук Д. А.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року (судді: Ватаманюк Р. В., Сапальова Т. В., Капустинський М. М.)
у справі № 822/554/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропартнер-1"
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропартнер-1" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) в лютому 2017 року звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому, враховуючи заяву про уточнення позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 листопада 2016 форми "Р" №0002531402 частково в сумі 6 039 205,50 грн (основний платіж - 4026137,00 грн, штрафна (фінансова) санкція (50%) - 2013068,50 грн, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "В4" №0002541402, яким зменшено розмір від`ємного значення сими податку на додану вартість за червень 2016 року на 4176,00 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2017 року, позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 06 липня 2021 року постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 березня 2017 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2017 року скасовано, а справу №822/554/17 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року, позов задоволено повністю.
Предметом цього касаційного перегляду є судові рішення, ухвалені за наслідками нового судового розгляду.
08 квітня 2022 року Головне управління ДПС у Хмельницькій області подало до Верховного Суду касаційну скаргу на вищезазначені судові рішення.
Відповідно до Протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 18 січня 2022 року визначено склад суду в цій справі: головуючий суддя (суддя-доповідач) - Усенко Є. А., судді - Яковенко М. М., Гімон М. М.
Ухвалою Верховного Суду від 18 травня 2022 року відкрито провадження у справі на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328, пункту 1 частини другої статті 353 КАС України та витребувано справу з суду першої інстанції.
13 липня 2022 року справа № 822/554/17 надійшла до Верховного Суду.
У зв`язку з обранням до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є. А. (Рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від 09 червня 2023 року № 9), що унеможливлює її участь у розгляді касаційних скарг, 29 червня 2023 року проведено повторний автоматизований розподіл справи, визначено склад суду: Ханова Р. Ф. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.
Ухвалою Верховного Суду від 29 червня 2023 року справу прийнято до свого провадження новим складом суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 КАС України.
Відповідач в касаційній скарзі зазначає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду у справах із подібними правовідносинами (при вирішенні питання щодо розподілу зобов`язань з податку на додану вартість між загальною та скороченою Деклараціями з податку на додану вартість при здійсненні господарської діяльності щодо виготовлення цукру як із власно вирощеного так і покупного цукрового буряка), щодо застосування пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пункту 209.2, підпункту 209.15.1 пункту 209.15, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, пункту 6 розділу І, пункту 3 розділу V, пункту 6 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року за №966 (пункт 5 розділу І, пункт 3 розділу V з урахуванням змін внесених Наказом №13 від 23 січня 2015 року), пункту 6 Розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21.
Суть порушення, за позицією відповідача, полягає у тому, що позивач, перебуваючи на спеціальному режимі оподаткування (відповідно до пункту 209.2 статті 209 ПК України, в редакції чинній до 01 січня 2016 року), здійснював виробництво цукру як із власно вирощених так і покупного цукрового буряка. Відповідно до наданої позивачем під час перевірки інформації, здійснював першочергово реалізацію цукру, виготовленого із покупного буряка. Однак, позивач при переробці цукрового буряка, виготовленні та реалізації цукру не здійснив розподіл податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість між загальною та скороченою деклараціями у відповідності із вимогами пункту 209.2, пункту 209.15, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, у зв`язку із чим занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету по загальній декларації з податку на додану вартість (по якій проводяться розрахунки з бюджетом) на загальну суму 4397400 грн, (в тому числі заниження на загальну суму 4465097 грн, завищення на загальну суму 67697 грн, заниження рядка 21 "Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)" на загальну суму 179528 грн), завищено податок на додану вартість, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства та/або спрямовується на спеціальний рахунок по декларації з податку на додану вартість спеціального режиму оподаткування податку на додану вартість (декларація з ПДВ (0121)) на загальну суму 4317771 грн, та завищення залишку від`ємного значення (р.21 Декларації) в сумі 4176 грн.
Посилаючись на пункт 4 частини четвертої статті 328 і пункт 1 частини другої статті 353 КАС України, відповідач зазначає, що судом не досліджено зібрані у справі докази, що були надані позивачем до перевірки, а саме: наказ №199/1 від 10 липня 2014 року "Про затвердження методики розрахунку виробництва готової продукції з покупної сировини", відповідно до якої затверджено розрахунок виробництва готової продукції з покупної сировини, Калькуляція витрат по виробництву цукру, відповідність показників зазначених у калькуляції даним бухгалтерського обліку, не досліджено перелік документів, що надавалися під час перевірки, не враховано, що саме позивач в адміністративному позові зазначає, що вихід готової продукції фіксується в таких документах як декадний виробничо - технічний звіт, внутрішня накладна на оприбуткування готової продукції, однак, такі документи відсутні в матеріалах справи.
Визначивши підставу касаційного оскарження - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій застосували норми матеріального та процесуального права, а саме пункт 44.6 статті 44, пункт 86.7 статті 86 ПК України, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 28 жовтня 2021 року по справі №520/9691/18, від 21 жовтня 2021 у справі №802/1464/17-а, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18. від 29 травня 2020 в справі №826/27811/15.
Відповідач просить задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року у справі № 822/554/17, та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.
13 червня 2022 року від Товариства на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач просить залишити скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що працівниками Головного управління ДФС у Хмельницькій області проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильність нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт № 0101/22-01-14-01/31369733 від 15 листопада 2016 року (далі - акт перевірки).
В акті перевірки відображено висновки про порушення позивачем пункту 209,2, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, пункту 6 розділу І, пункту 3 розділу V Порядку подання звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року №966 (пункту 5 розділу І, пункту 3 розділу V, з урахуванням змін, винесених наказом №13 від 23 січня 2015 року), що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, які підлягають сплаті до бюджету за основною Декларацією у розмірі 4 397 399,00 грн, заниження рядка 21 "сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду" за червень 2016 у розмірі 179528,00 грн, та відповідно завищення податку на додану вартість, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства та/або спрямовується на спеціальний рахунок згідно Декларацій спеціального режиму оподаткування ПДВ в загальній сумі 4317771,00 грн, завищення залишку від`ємного значення (р.21 Декларації) за червень 2016 року в сумі 4176,00 грн, з огляду на те, що Товариство операції з постачання цукру, виробленого із власновирощених цукрових буряків та виробленого із покупних цукрових буряків відображало у складі декларації з податку на додану вартість спеціального режиму оподаткування, тоді як операції із постачання цукру, виробленого із покупних буряків повинні були відображатися у загальній декларації.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 30 листопада 2016 року:
- №0002531402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 4397399,00 грн за основним платежем та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 219870,00 грн;
- № 0002541402, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2016 року на 4176,00 грн.
Верховний Суд у постанові від 06 липня 2021 року у справі №822/554/17, направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції зазначив, що суди попередніх інстанцій не надали жодної правової оцінки тому факту, що при проведенні перевірки за підписом директора та головного бухгалтера TOB "Агропартнер-1" надано довідку від 31 жовтня 2016 року №1567, копія якої наявна в матеріалах справи, відповідно до якої цукор виготовлений із покупної сировини у вересні-листопаді 2014, 2015 років реалізовувався першочергово. Також, за висновком Верховного Суду, не досліджено і докази щодо переліку документів, які були надані позивачем під час перевірки та під час розгляду справи судами, чи відповідають такі документи вимогам щодо їх відповідності визначенню первинного документу в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а лише зазначено, що документальним підтвердженням прийняття цукрових буряків є належним чином оформленні первинні документи. Не встановлено судами на підставі яких угод та первинних документів здійснювалося придбання цукрових буряків та реалізація виготовленої продукції та яким чином здійснювалось розмежування придбаних та власновирощених буряків.
Під час нового судового розгляду суди попередніх інстанцій дослідили і установили, що Товариство є платником спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість та здійснює вирощування зернових та технічних культур (у тому числі цукрових буряків), займається тваринництвом (відгодівлею свиней, утриманням ВРХ), а також переробкою цукрових буряків та виробництвом цукру-піску на орендованих потужностях.
Перевіркою встановлено, що у перевіряємому періоді підприємство здійснювало переробку цукрових буряків на орендованих потужностях цілісного майнового комплексу цукрового заводу: власновирощених; придбаних в інших СГД та фізичних осіб-одноосібників.
Придбання цукрових буряків здійснювалось відповідно до укладених договорів, наведених в акті перевірки (арк.14-15 акта) та наданих позивачем разом з позовною заявою.
В 2014 році Товариство придбало у інших СГД та фізичних осіб-одноосібників цукрових буряків в кількості 24515,718 т на загальну суму 10 097 458,04 грн, у тому числі ПДВ - 1660371,28 грн. Відомості щодо придбання цукрових буряків в розрізі первинних документів наведено в додатку №14 до акта перевірки.
В 2015 році Товариство придбало у інших СГД та фізичних осіб-одноосібників цукрових буряків в кількості 25967,544 т на загальну суму 12 795 096,88 грн, у тому числі ПДВ - 1216879,38 грн. Відомості щодо придбання в розрізі первинних документів наведено в додатку №14 до акта перевірки.
Відповідно до наданих платником регістрів бухгалтерського обліку по рахунках 26 "Готова продукція", 23 "Виробництво", 27 "Сільськогосподарська продукція", даних складського обліку по руху цукру та цукрових буряків, фактичної калькуляції по виробництву цукру за 2014 рік, в цілому за сезон 2014 року:
- прийнято на переробку 120429,579 т цукрових буряків, з яких 95913,861 т - власного виробництва (власно вирощених), 24515,718 т - придбаних інших СГД та фізичних осіб- одноосібників (покупний);
- перероблено 117298,820 т цукрових буряків, з яких 93437,672 т власно вирощених, 23861,148 т покупних;
- виготовлено 15 811,42 т цукру-піску, з якого 12595,137 тон або 79,66 % цукор виготовлений із цукрового буряка власно вирощеного, 3216,283 т або 20,34% цукор виготовлений з покупних цукрових буряків.
Детально інформацію щодо виробленого цукру-піску з придбаних у 2014 році цукрових буряків наведено в додатку №16а до акта перевірки.
Відповідно до наданих платником даних регістрів бухгалтерського обліку по рахунках 26 "Готова продукція", 23 "Виробництво", 27 "Сільськогосподарська продукція", даних складського обліку по руху цукру та цукрових буряків, фактичної калькуляції по виробництву цукру за 2015 рік, в цілому за сезон 2015 року:
- прийнято на переробку 95364,869 т цукрових буряків, з яких 69397,325 т власно вирощених, 25967,544 т - придбаних інших СГД та фізичних осіб-одноосібників (покупний);
- перероблено 93457,574 т цукрових буряків, з яких 68009,381 т з власно вирощених, 25448,193 т покупних;
- виготовлено 12 843,52 т цукру-піску, з яких 9346,938 т або 72,77 % з власно вирощених цукрових буряків, 3496,582 т або 27,23% з покупних цукрових буряків.
Детально інформацію щодо виробленого цукру-піску з придбаних у 2015 році цукрових буряків наведено в додатку №16а до акта перевірки.
Перевіркою встановлено, що Товариство операції із постачання цукру, виробленого із власновирощених цукрових буряків та виробленого із покупних цукрових буряків відображало у складі декларації з податку на додану вартість спеціального режиму оподаткування.
Проте в акті перевірки зроблено висновок, що цукор може бути віднесений до сільськогосподарської продукції згідно статті 209 ПК України лише коли він виготовлений на власних або орендованих основних фондах та є продуктом переробки сировини (цукрового буряку), вирощеної безпосередньо платником податку.
В ході проведення перевірки головному бухгалтеру Товариства вручений запит від 18 жовтня 2016 року з проханням надати для перевірки документальне підтвердження щодо формування показників податкової звітності з податку на додану вартість (податкових зобов`язань та податкового кредиту) по їх розподілу між загальною та скороченою деклараціями при виробництві цукру з власновирощених та закуплених цукрових буряків. Відповіді на вказаний запит не отримано.
Посадовими особами Товариства до перевірки надано письмові довідки:
- від 31 жовтня 2016 року №1567, відповідно до якої цукор із покупної сировини реалізовувався першочергово (у вересні - листопаді 2014, 2015 років);
- від 04 листопада 2016 року №1608, відповідно до якої в процесі виробництва цукру утворювалась побічна продукція - меляса бурякова та жом свіжий.
Реєстр податкових накладних, згідно яких здійснено у вересні - листопаді 2014, 2015 років реалізацію цукру-піску та меляси, виготовлених з покупних цукрових буряків, наведено в додатку №15 до акта перевірки.
Сторонами також визнається той факт, що позивач подав заперечення на акт перевірки від 15 листопада 2016 року, за результатом розгляду яких відмовлено в їх задоволенні (відповідь від 28 листопада 2016 року №3410/10/22-10-14-01-15). При цьому, разом із запереченнями на акт перевірки позивач не надав документи на підтвердження своїх доводів. Позивач у відповіді на відзив пояснив це тим, що у зв`язку з великою кількістю документів (документи по виробництву цукру, рослинництву, реалізації цукру, придбання сировини, матеріалів, списання палива, ремонти, інше за два роки) надати їх і копії до скарги не видавалось за можливе.
Також Товариство звернулось до експертної установи - Хмельницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз з проханням провести економічне дослідження щодо документального підтвердження висновків акта перевірки в частині донарахування податку на додану вартість з операцій виробництва та реалізації цукру.
Експертною установою надано висновок №6641/16-26 від 21 грудня 2016 року, згідно якого висновки акта стосовно заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за основними Деклараціями по операціях з продажу цукру, виготовленого з покупної сировини (буряка цукрового) у розмірі 4 215 205 грн документально підтверджуються частково в сумі 368 596 грн. (а. с. 77-112, т.2).
Суд також звертає увагу на те, що у калькуляції витрат на перероблення цукрових буряків та собівартості вироблення цукру в 2014 році (а.с.114, т. 26) зазначені наступні показники:
- цукристість при прийманні перероблених буряків: 16,09 % (за нормативами) та 16,62% (звіт);
- втрати цукру у виробництві до маси перероблених буряків: 1,15 % (за нормативами) та 0,96% (звіт);
- вміст цукру в мелясі до маси перероблених буряків: 1,82 % (за нормативами) та 1,78% (звіт).
- вихід цукру до маси перероблених буряків: 12,09 % (за нормативами) та 13,48% (звіт).
У калькуляції витрат на перероблення цукрових буряків та собівартості вироблення цукру в 2015 році (а.с. 197, т. 26) зазначені наступні показники:
- цукристість при прийманні перероблених буряків: 16,02 % (за нормативами) та 16,89% (звіт);
- втрати цукру у виробництві до маси перероблених буряків: 1,16 % (за нормативами) та 1% (звіт);
- вміст цукру в мелясі до маси перероблених буряків: 1,77 % (за нормативами) та 1,87% (звіт).
- вихід цукру до маси перероблених буряків: 12,09 % (за нормативами) та 13,74% (звіт).
Згідно довідок про прийнятий у 2014 році цукровий буряк, цукристість покупного буряку становила 15-17% (а.с.45-131, т.7).
Відповідно до довідок про прийнятий у 2015 році цукровий буряк, цукристість покупного буряку становила у більшості 12-12,5% (а.с.163, т.7- а.с.79, т.8; також довідки про прийнятий у 2015 році цукровий буряк були подані позивачем при новому розгляді справи: а.с.198, т.27 - а.с. 214, т.31).
Лише незначна частина придбаного у 2015 році цукрового буряка (у фізичних осіб) містила цукристість більше 16% (а.с.146-160, т.7).
При цьому цукристість цукрового буряку, вирощеного позивачем, згідно довідок про прийнятий цукровий буряк, складала у 2015 році у більшості близько 19-20% (а.с.215, т.31- а.с.165, т.32).
Також позивачем надав витяги з журналів обліку аналізів на забрудненість та цукристість буряка за 2014-2015 роки (а.с.1-33, т.22).
На підтвердження реалізації цукру (2014 та 2015 років), а також меляси бурякової, позивач надав податкові та видаткові накладні (а.с.35, т.22 - а.с.173, т.23).
Правове регулювання
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.