ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
11 липня 2023 року
справа № 640/5568/21
адміністративне провадження № К/990/8958/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2021 року (суддя - Гарник К.Ю.),
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2022 року (судді: Єгорова Н. М., Федоров І. В., Чаку Є. В.)
у справі № 640/5568/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аеро Телеком"
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Рух справи
У березні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Аеро Телеком" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09 листопада 2020 року №12270411, яким Товариству збільшено податкове зобов`язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України на 1 039 768,01 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 519884,01 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2022 року, адміністративний позов задоволено повністю.
13 квітня 2022 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2022 року.
Відповідно до Протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 13 квітня 2022 року визначено склад суду в цій справі: головуючий суддя (суддя-доповідач) - Усенко Є. А., судді - Яковенко М.М., Гімон М. М.
Ухвалою Верховного Суду від 21 квітня 2022 року відкрито провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції. Також задоволено клопотання Головного управління ДПС у м. Києві про відстрочення сплати судового збору, відстрочено Головному управлінню ДПС у м. Києві сплату судового збору до розгляду касаційної скарги.
11 серпня 2022 року справа № 640/5568/21 надійшла до Верховного Суду.
У зв`язку з обранням до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є. А. (Рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від 09 червня 2023 року № 9), що унеможливлює її участь у розгляді касаційних скарг, 29 червня 2023 року проведено повторний автоматизований розподіл справи, визначено склад суду: Ханова Р. Ф. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.
Ухвалою Верховного Суду від 29 червня 2023 року справу № 640/5568/21 прийнято до свого провадження суддею Хановою Р. Ф.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме: неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм підпункту 16-1 пункту 254.4 статті 254, пункту 1 підрозділу 9-3 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України), за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (щодо ставки, за якою повинна сплачуватися рентна плата за використання радіочастотного ресурсу за вересень 2020 року).
Відповідач в касаційній скарзі зазначає, що задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що Закон № 466-ІХ набрав чинності 23 травня 2020 року, а тому його положення в частині внесення змін до елементів податку, мають застосовуватись лише з нового бюджетного періоду, починаючи з 01 січня 2021 року. Суди попередніх інстанцій визнали, що хоча підвищена ставка рентної плати була закріплена в ПК України станом на вересень 2020 року, таке підвищення відбулось всупереч принципу стабільності податкового законодавства. З огляду на що, позивач правомірно користувався ставкою, визначеною станом на початок бюджетного періоду.
При цьому скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували фактичних обставин, які були встановлені під час перевірки та не спростовані позивачем під час розгляду справи.
Відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2022 року та рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 липня 2021 року по справі №640/5568/21, прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Товариства відмовити в повному обсязі.
16 травня 2022 року від Товариства до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу податкового органу, у якому позивач зазначає, що скарга не містить будь-яких обґрунтованих заперечень щодо застосування судом першої інстанції положень пункту 4.1.9. статті 4 ПК України та його висновків, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство є користувачем радіочастотного ресурсу України в діапазоні 3400- 3800 МГц та платником відповідної рентної плати.
За вересень 2020 року позивачем подано декларацію з рентної плати, в якій, застосовано ставку в 45,83 грн за 1 МГц та самостійно визначено суму грошового зобов`язання у розмірі 105 982,00 грн.
Відповідно до платіжного доручення від 30 жовтня 2020 року № 1 позивачем сплачено 106 000,00 грн.
Головним управління ДПС у м. Києві за результатом камеральної перевірки податкової звітності по рентній платі за користування радіочастотним ресурсом України складено акт від 23 жовтня 2020 року №131/26-15-04-11/25256270 (далі - акт перевірки), яким встановлено заниження ТОВ "Аеро Телеком" суми податкового зобов`язання, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках), уточнюючих деклараціях (розрахунках) за вересень 2020 року, оскільки застосовано ставку 45,83 грн за 1 МГц, замість визначеної в підрозділі 9-3 Розділу ХХ Перехідні положення ПК України ставки 458,3 грн за 1 МГц.
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС в м. Києві прийнято податкове повідомленням-рішенням від 09 листопада 2020 року №12270411, яким позивачеві збільшено податкове зобов`язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України на 1 039 768,01 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 519 884,01 грн.
Правове регулювання
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
За приписами статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Статтею 251 ПК України передбачено склад рентної плати та зазначено, що рентна плата складається з: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; рентної плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України; рентної плати за спеціальне використання води; рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів; рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.
Згідно з пунктом 254.1 статті 254 ПК України, платниками рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України є загальні користувачі радіочастотного ресурсу України, визначені законодавством про радіочастотний ресурс, яким надано право користуватися радіочастотним ресурсом України в межах виділеної частини смуг радіочастот загального користування на підставі: ліцензії на користування радіочастотним ресурсом України; ліцензії на мовлення та дозволу на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою; дозволу на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою, отриманого на підставі договору з власником ліцензії на мовлення; дозволу на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою.
Пунктом 254.3 статті 254 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування рентною платою за користування радіочастотним ресурсом України є ширина смуги радіочастот, що визначається як частина смуги радіочастот загального користування у відповідному регіоні та зазначена в ліцензії на користування радіочастотним ресурсом України або в дозволі на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою для технологічних користувачів та користувачів, які користуються радіочастотним ресурсом для розповсюдження телерадіопрограм.
Відповідно до підпункту 12 пункту 254.4 статті 254 ПК України (в редакції, чинній станом на 01 січня 2020 року), ставка рентної плати за радіозв`язок у багатоканальних розподільчих системах для передавання та ретрансляції телевізійного зображення, передавання звуку, цифрової інформації в діапазоні частот 2-7 ГГц за 1 МГц смуги радіочастот становила 45,83 грн.
З акта перевірки вбачається, що податковий орган вказав на порушення Товариством порядку заповнення податкової звітності, оскільки позивач застосував ставку 45,83 грн за 1 МГц, замість визначеної в підрозділі 9-3 Розділу ХХ Перехідні положення ПК України ставки 458,3 грн за 1 МГц.
З даного приводу, слід зазначити наступне.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (Закон № 466-IX), який набрав чинності 23 травня 2020 року, внесено зміни до пункту 254.4 статті 254 ПК України та доповнено розділ ХХ Перехідні положення ПК України підрозділом 9-3.
Згідно з підпунктом 16-1 пункту 254.4 статті 254 ПК України (в редакції, чинній станом на вересень 2020 року), ставка рентної плати за види радіозв`язку (незалежно від служби, системи, радіотехнології, радіоелектронних засобів, випромінювальних пристроїв) в діапазоні частот 3400 - 3800 МГц за 1 МГц смуги радіочастот становить 3000,00 грн.
Відповідно до пункту 1 підрозділу 9-3 Розділу ХХ Перехідні положення ПК України, тимчасово, до 31 грудня 2020 року включно, ставка рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за види радіозв`язку, передбачені підпунктом 16-1 пункту 254.4 статті 254 цього Кодексу, встановлюється в розмірі 458,30 гривні на місяць за 1 мегагерц смуги радіочастот.
Таким чином, Законом № 466, який набрав чинності 23 травня 2020 року, збільшено ставки плати за користування радіочастотним ресурсом України, зокрема, в діапазоні 3400-3800 МГц.
Висновки суду
За приписами частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України, бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 01 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року.
Згідно вимог частини третьої статті 27 Бюджетного кодексу України, закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються: не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду; після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.
Пунктом 9.1 статті 9 ПК України передбачено, що до загальнодержавних податків належать, зокрема, рентна плата.
Відповідно до підпункту 4.9.1 пункту 4.9 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципу стабільності, який передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що оскільки Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-ІХ набрав чинності 23 травня 2020 року, його положення в частині внесення змін до елементів податку, мають застосовуватись лише з нового бюджетного періоду, починаючи з 01 січня 2021 року.
При цьому суди попередніх інстанцій послалися на правову позицію Верховного Суду, висловлену в ряді постанов, щодо усунення розбіжностей у застосуванні норм щодо змін елементів загальнодержавних податків, дотримання принципу податкового законодавства - стабільності, встановленому підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України.
Здійснюючи касаційний перегляд судових рішень у цій справі колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що у 2022 році практика Верховного Суду в питанні застосування принципу стабільності податкового законодавства кардинально змінилася, попри те, що позивачами-платниками податків як підставу для задоволення позовних вимог доводилося порушення податковим органом положень підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України - принципу стабільності податкового законодавства.
Так, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду у постанові від 19 квітня 2022 року у справі №816/687/16 зазначила, що в конкретних ситуаціях правозастосування правові принципи, в тому числі принципи податкового законодавства, мають розглядатися в їх сукупності. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати дотримання чи порушення інших. Так, принцип стабільності неможливо розглядати відокремлено, зокрема від принципу фіскальної достатності ("встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями" підпункт 4.1.5) чи загальності оподаткування ("кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу" підпункт 4.1.1), невідворотності настання визначеної законом відповідальності в разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3). Іншими словами, принципи як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем.
Водночас підстав для твердження, що в разі, коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів), прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених цими нормами, не підлягають застосуванню, немає.
У Конституції України відсутні норми, які б зобов`язували Верховну Раду України дотримуватися особливого порядку введення в дію норм із питань оподаткування.
Ураховуючи зміст конституційних норм, закон, зокрема з питань оподаткування, може набирати чинності та вступати в дію в різні моменти, проте для цього потрібне відповідне застереження в самому законі. Наявність подібних застережень в інших законах не передбачена Конституцією України (нормою частини п`ятої статті 94 Конституції України безпосередньо визначено, що відступ від загального правила має бути передбачений "самим законом", тобто тим законом, про набрання чинності якого йдеться).