ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
11 липня 2023 року
справа № 440/1475/21
адміністративне провадження № К/990/2591/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року (суддя - Сич С. С.),
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року (судді: Макаренко Я. М., Кононенко З. О., Калиновський В. А.)
у справі № 440/1475/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ"
до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Рух справи
25 лютого 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Укролія" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - контролюючий/податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26 січня 2021 року № 00034040101, яким зменшено суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на рахунок платника у банку, за вересень 2020 року у розмірі 520 578,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 130 144,50 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року у справі №440/1475/21, позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26 січня 2021 року №00034040101. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 9760 грн 85 коп.
18 січня 2022 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року у справі № 440/1475/21.
Відповідно до Протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 18 січня 2022 року визначено склад суду в цій справі: головуючий суддя (суддя-доповідач) - Усенко Є. А., судді - Яковенко М. М., Гімон М. М.
Ухвалою Верховного Суду від 07 лютого 2022 року відкрито провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
01 серпня 2022 року справа № 440/1475/21 надійшла до Верховного Суду.
У зв`язку з обранням до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є. А. (Рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від 09 червня 2023 року № 9), що унеможливлює її участь у розгляді касаційних скарг, 29 червня 2023 року проведено повторний автоматизований розподіл справи, визначено склад суду: Ханова Р. Ф. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильне застосували підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цієї норми у подібних правовідносинах (щодо оподаткування товару, використаного не у господарській діяльності, при придбанні якого був сплачений податок на додану вартість, суми якого були включені до податкового кредиту (частина товару не використаного у виготовленні продукції з урахуванням технологічних умов виробництва)).
Відповідач в касаційній скарзі зазначає, що під час перевірки встановлено, що основним чинником виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість (77,63% від загальної суми податкового кредиту) є здійснення платником експортних операцій, а саме олії соняшникової, шроту соняшникового, концентрату фосфатидного соняшникового, макухи соняшникової: - за вересень 2020 року - відсоток обсягу поставок, що оподатковуються за нульовою ставкою до загального обсягу оподаткованих операцій становить 65,48% від загального обсягу реалізації.
Товариство займається переробкою соняшнику та виготовленням олії соняшникової, олії соняшникової високоолеїнової, макухи соняшникової та лушпиння соняшникового. Переробка соняшника та соняшника олеїнового за вересень 2020 року здійснювалась на основі договору підряду №1 від 01 січня 2017 року укладеного між ТОВ "Укролія" (замовник) та ТДВ "Укроліяпродукт" (підрядник).
Операції з передачі соняшнику у виробництво за договором підряду № 1 від 01 січня 2017 року відображено в бухгалтерському обліку. Згідно з актом від 30 вересня 2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику до договору підряду №1 від 01 січня 2017 року ТДВ "Укроліяпродукт" (підрядник) за вересень 2020 року переробив 5 382 835 кг. соняшника (сировині втрати склали 1.98% ).
Операції з передачі соняшнику у виробництво за договором підряду № 1 від 01 січня 2017 року відображено в бухгалтерському обліку. Згідно з актом від 30 вересня 2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику високоолеїнового до договору підряду №1 від 01 січня 2017 року ТДВ "Укроліяпродукт" (підрядник) за вересень 2020 року переробив 7 553 604 кг. соняшника високоолеїнового (сировині втрати склали 1.96%).
Таким чином загальна кількість переробленої сировини становить 12 936 439 кг., що додатково підтверджується актом виконання робіт (надання послуг) № 855 від 30 вересня 2020 року.
За позицією скаржника, оскільки сировина (соняшник та соняшник високоолеїновий) на закупку якої нараховано податковий кредит втрачена, тому Товариство зобов`язано скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладку на сировинні втрати відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Відповідач просить задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року, та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.
Також до Верховного Суду від контролюючого органу надійшла заява про заміну відповідача у справі згідно з статтею 52 КАС України, оскільки наказом Державної податкової служби України від 30 вересня 2020 року № 529 "Про утворення територіальних органів ДПС" утворено територіальні органи Державної податкової служби як її відокремлені підрозділи, зокрема Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками (код ЄДРПОУ 44082145), відповідно до наказу Державної податкової служби від 08 жовтня 2020 року № 556 "Про ліквідацію територіальних органів ДПС" ліквідовані як юридичні особи публічного права територіальні органи ДПС, зокрема Офіс великих платників податків ДПС (код ЄДРПОУ 43141471), а Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків відповідно до наказу ДПС України від 24 грудня 2020 року № 755 з 01 січня 2021 року розпочало виконання функцій і повноважень Офісу великих платників податків ДПС, що ліквідується.
Верховний Суд визнає заяву обґрунтованою та здійснює заміну відповідача по справі № 440/1475/21 Офіс великих платників податків ДФС (вул. Дегтярівська, 11-Г, м. Київ, 04119, код ЄДРПОУ 43141471), на належного, його правонаступника в особі Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Кошиця, буд. З, м. Київ, 02068, код ЄДРПОУ 44082145).
Відзив на касаційну скаргу податкового органу від Товариства до Верховного Суду не надходив.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Укролія" (код ЄДРПОУ 31577685) зареєстроване як юридична особа 25 червня 2001 року, основним видом економічної діяльності позивача є 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за вересень 2020 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт перевірки від 18 грудня 2020 року № 748/28-10-04-01-03/31577685 (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновків акта перевірки встановлено порушення Товариством:
- пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 200 ПК України, оскільки ним завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 520 577,65 грн;
- пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму товарів, що не призначаються для використання в господарській діяльності на загальну суму податку на додану вартість 520 577,65 грн.
На підставі акта перевірки контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2021 року № 00034040101, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, за вересень 2020 року у розмірі 520 578,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 130 144,50 грн.
Суди попередніх інстанцій також установили, що в акті перевірки контролюючий орган зазначив, що основним чинником виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість 77,63% від загальної суми податкового кредиту є здійснення платником експортних операцій, а саме: олії соняшникової, шроту соняшникового, концентрату фосфатидного соняшникового, макухи соняшникової, зокрема, за вересень 2020 року - відсоток обсягу поставок, що оподатковуються за нульовою ставкою до загального обсягу оподаткованих операцій становить 65,48 % від загального обсягу реалізації, до країн: Об`єднаних Арабських Еміратів, Швейцарії, Нідерландів, Туреччини, Австралії, Білорусі, Канади, Китаю, Німеччини, Іспанії, Великої Британії, Грузії, Гонг Конгу, Ізраїлю, Японії, Кореї, Лівану, Литви, Латвії, Мальти, Катару, Румунії, США, В`єтнаму.
Контролюючий орган зробив висновок, що оскільки, згідно наданих до перевірки документів, сировину (соняшник) втрачено, така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства пов`язаних із господарською діяльністю, а отже підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України.
Таким чином, податковий орган вважає, що Товариство допустило порушення, не склавши та не зареєструвавши в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на сировинні втрати під час переробки насіння соняшника за договором підряду № 1 від 01 січня 2017 року на загальну суму податку на додану вартість 520 577,65 грн, що призвело до заниження суми нарахованих податкових зобов`язань за операціями, що оподатковуються: за основною ставкою розділу І. Податкові зобов`язання та р. 19 Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму податку на додану вартість 520 578,00 грн.
Досліджуючи господарські правовідносини, за результатами яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку, суди попередніх інстанцій установили, що 01 січня 2017 року між ТОВ "Укролія" (Замовник) та ТДВ "Укроліяпродукт" (Підрядник), укладено договір підряду № 1, відповідно до пункту 1.1. якого, Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується на власний ризик виконати, у відповідності до умов даного Договору, роботу, а Замовник зобов`язується прийняти цю роботу та оплатити її.
Відповідно до пункту 3.1. Договору, предметом підряду (результатом виконаних робіт за даним договором) є отримання олії нерафінованої соняшникової, макухи соняшникової, лузги, фузу (при наявності).
Враховуючи той факт, що підрядник для виробництва пари використовує лушпиння, що значно здешевлює вартість послуг переробки, замовник залишає отримане в результаті переробки лушпиння у підрядника (пункт 3.2 Договору).
Пунктом 3.6. Договору встановлено, що Замовник надає Сировину, якість якої відповідає вимогам ТУ 7011:2009 "Соняшник. Технічні умови" та знаходиться в межах наступних показників, зокрема, смітна домішка, не більше 3,0%.
Кожна партія сировини супроводжується відповідними документами: товарно-транспортна накладна, оформлена відповідно до вимог чинного законодавства, акт приймання-передачі, документ, що підтверджує якість (за необхідності) (пункт 3.6.3. Договору).
Додатковою угодою від 01 січня 2017 року № 1 до Договору підряду від 01 січня 2017 року № 1, пункт 5.1 Договору викладено в наступній редакції: " 5.1. Вартість послуг за даним Договором визначається у Специфікаціях, які є невід`ємними частинами даного Договору".
Додатковою угодою від 02 січня 2017 року № 1 до Договору підряду від 01 січня 2017 року № 1, пункт 8.3 Договору викладений в наступній редакції: " 8.3. Предмет підряду (далі за текстом - готова продукція) знаходиться на зберіганні у підрядника протягом дії такого договору.
Предмет підряду (далі по тексту готова продукція), що передається замовнику - це олія нерафінована соняшникова і макуха соняшникова, якщо інше не вказано в додатках до даного договору. Лушпиння і фуз (при наявності) залишається у підрядника, якщо інше не вказано в додатках до даного договору.
Лушпиння залишається у підрядника за актами прийому - передачі товару та буде використане останнім для виробництва пари, що використовується за договорами підряду: № 1 від 01 січня 2017 року та договору про надання послуг № 3 від 29 квітня 2014 року, укладеними між сторонами. Вартість виробленої пари Підрядником визначається з урахуванням лушпиння, залишеного для того".
Специфікацією від 01 липня 2020 року № 48 до Договору підряду від 01 січня 2017 року № 1, сторони узгодили наступну кількість, ціну переробки, загальну вартість та дату поставки сировини, згідно з якою переробка насіння соняшника: дата поставки - вересень 2020 року у кількості 5382,835 т, ціна за переробку 1 т з ПДВ - 660,00 грн, загальна вартість робіт і сума платежу з ПДВ 3 552 671,10 грн. Виконавець зобов`язується виготовити із наданої замовником сировини: олію соняшникову нерафіновану - вихід у розмірі - 34 % +/- 2 %, макуху соняшникову вихід у розмірі 44 % +/- 2 %, лушпиння соняшникове вихід у розмірі 20 % +/- 2 %. Разом з цим, у результаті даної переробки втрати сировини можуть становити не більше 3 %.
Специфікацією від 01 вересня 2020 року № 49 до Договору підряду від 01 січня 2017 року № 1 сторони узгодили кількість, ціну переробки, загальну вартість та дату поставки сировини, згідно з якою переробка насіння соняшника високоолеїнового: дата поставки сировини - вересень 2020 року у кількості 7553,604 т., ціна за переробку 1 т з ПДВ - 660,00 грн, у тому числі ПДВ, загальна вартість робіт і сума платежу з ПДВ 4.985.378,64 грн. Виконавець зобов`язується виготовити із наданої замовником сировини: олію соняшникову нерафіновану вихід у розмірі - 32 % +/- 2 %, макуху соняшникову вихід у розмірі 46 % +/- 2 %, лушпиння соняшникове у розмірі 19 % +/- 2 %. Разом з цим, у результаті даної переробки втрати сировини можуть становити не більше 3 %.
Контролюючий орган не ставить під сумнів реальність здійснення господарських операцій з переробки насіння соняшника у вересні 2020 року за вказаним вище договором підряду.
На підтвердження факту виконання робіт з переробки насіння та оплати наданих послуг за переробку насіння соняшника, в матеріалах справи наявні наступні документи, а саме: акт виконання робіт (надання послуг) від 30 вересня 2020 року № 855; платіжні доручення від 28 вересня 2020 року № 13204 на загальну суму 2.400.000,00 грн, від 07 жовтня 2020 року № 13453 на загальну суму 3.000.000,00 грн, від 16 жовтня 2020 року № 13661 на загальну суму 1.200.000,00 грн, від 16 жовтня 2020 року № 1087 на загальну суму 938.049,74 грн та від 16 жовтня 2020 року № 1088 на загальну суму 1.000.000,00 грн.
Відомостями виробничого звіту ТДВ "Укроліяпродукт" за вересень 2020 року та акта від 30 вересня 2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику, отриманої готової продукції, та баланс сировини до договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року встановлено, що ТДВ "Укроліяпродукт" на замовлення позивача за вересень 2020 року переробило 5382835 кг соняшника. Кількість виготовленої продукції склала: олія соняшникова нерафінована - 1819769 кг (33,81%), макуха соняшникова - 2408951 кг (44,75%), лушпиння соняшникове - 1047500 кг (19,46%), сировинні втрати - 1,98 %.
Згідно з виробничим звітом та відомостями акта від 30 вересня 2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику високоолеїнового, отриманої готової продукції, та баланс сировини до договору підряду № 1 від 01 січня 2017 року, ТДВ "Укроліяпродукт" на замовлення позивача за вересень 2020 року перероблено 7553604 кг соняшника високоолеїнового. Кількість виготовленої продукції склала: олія соняшникова нерафінована високоолеїнова - 2414686 кг (31,97 %), макуха соняшникова високоолеїнова - 3544797 кг (46,93 %), лушпиння соняшникове - 1445760 кг (19,14 %), сировинні втрати - 1,96 %.
Отже, згідно з виробничими звітами сировинні втрати в процесі переробки склали 1,98% та 1,96 % відповідно.
20 жовтня 2020 року Товариство подало податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2020 року, в якій зазначено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового звітного (податкового) періоду в розмірі 35 361 717,00 грн (рядок 19), сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку становить 30 655 159,00 грн (рядок 20.2.1).
Правове регулювання
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України зазначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.