ПОСТАНОВА
Іменем України
10 липня 2023 року
Київ
справа №440/9310/21
адміністративне провадження №К/990/36070/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Яковенка М.М.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник відповідача - Шимка М. І. (в режимі відеоконференції)
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 440/9310/21 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "ПОЛТАВТРАНСБУД" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року (головуючий суддя - Бойко С. С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2022 року (головуючий суддя - Подобайло З. Г., судді: Бартош Н. С., Григоров А. М.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2021 року Товариство з додатковою відповідальністю "ПОЛТАВТРАНСБУД" (далі - позивач, ТДВ "ПОЛТАВТРАНСБУД") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року №00050610701.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на безпідставність висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки, а саме: неправомірне відображення в обліку взаємовідносин з субпідрядником, фактичне виконання робіт яким вважає не доведеним, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування за 4 квартал в сумі 671017,76 грн; неправомірне віднесення відсотків за користування позикою, призначеною для здійснення основної діяльності позивача (будівництво житлових будинків) до складу фінансових витрат, в той час як повинно було бути відображено у бухгалтерському обліку на рахунку 23 "Виробництво"; неправомірне заниження показника по рядку 1.1.1 додатку РІ декларацій за 2019, 2020 та 1 квартал 2021 років на суму 750377,00 грн. Позивач вважає, що не допускав порушень вимог податкового законодавства, у зв`язку з чим просив скасувати податкове повідомлення-рішення.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 14 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2022 року, позов задовольнив повністю і здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ТДВ "ПОЛТАВТРАНСБУД" є юридичною особою (код ЄРДПОУ 01377190), основний вид економічної діяльності якого за КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
ГУ ДПС провело документальну планову виїзну перевірку ТДВ "ПОЛТАВТРАНСБУД" з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2018 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої складено акт №4802/16-31-07-01-10/01377190 від 30 червня 2021року (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем вимог, зокрема: підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХVІ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-ХVІ), пункту 3 розділу ІІІ П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", пункту 6 П(С)БО 16 "Витрати", П(С)БО 18 "Будівельні контракти", П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва", П(С)БО 31 "Фінансові витрати", пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.7, 2.13, 3.1, 3.2, 3.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 червня 1995 року №88 (далі - Положення №88), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 438082 грн, у тому числі: за 4 квартал 2019 року на 11951 грн; за 4 квартал 2020 року на 320980 грн; за 1 квартал 2021 року на 105151 грн.
Розглянувши заперечення позивача на Акт перевірки, ГУ ДПС висновки останнього залишило без змін.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення №00050610701 від 27 липня 2021 року, яким збільшило ТДВ "ПОЛТАВТРАНСБУД" грошові зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на загальну суму 441609,75 грн, в тому числі за основним платежем 438082,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2987,75 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої і апеляційної інстанцій виходили з такого:
1) висновки ГУ ДПС про завищення позивачем витрат за наслідками господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 на 671017,76 грн є безпідставними, а сукупність встановлених обставин і досліджених доказів підтверджують реальність господарських операцій, які давали підстави для формування даних податкового обліку на підставі тих документів, які були складені позивачем з його контрагентом;
2) ГУ ДПС зазначало про неправомірність віднесення відсотків на загальну суму 1012394,52 грн за користування позиками, призначеними для здійснення основної діяльності позивача (будівництво житлових об`єктів), до складу фінансових витрат, в той час як такі повинні відображатися у бухгалтерському обліку на рахунку 23 "Виробництво", однак, суд встановив, що ТДВ "ПОЛТАВТРАНСБУД" відсотки по вказаним договорам позики відносило на рахунок 23, що підтверджується фінансовою звітністю та регістрами бухгалтерського обліку. Відповідно, висновки ГУ ДПС в цій частині спростовуються матеріалами справи;
3) висновки ГУ ДПС про порушення позивачем вимог підпунктів 138.1, 138.2 статті 138 ПК України внаслідок заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування, на 750377 грн є безпідставними, оскільки різниця показників виникла внаслідок не включення позивачем до рядку 03 Декларації "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів. Оскільки малоцінні необоротні матеріальні активи не належать до основних засобів, тому у р.1.1.1, як і у рядку 1.2.1 АМ додатку РІ, в деклараціях ТДВ "ПОЛТАВТРАНСБУД" правомірно зазначило різницю без врахування амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
На пропозицію Верховного Суду, викладену в ухвалі від 28 грудня 2022 року, ГУ ДПС подало уточнену касаційну скаргу, у якій визначило дві підстави для касаційного оскарження судових рішень щодо кожного з висновків судів, які стали підставою для задоволення позовних вимог:
1) посилаючись на незгоду з висновками судів попередніх інстанцій в частині встановлених порушень, пов`язаних із формуванням позивачем витрат за наслідками господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 скаржник визначив пункти 1 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) і навів обґрунтування неправильного, як на його думку, застосування норм матеріального права та не врахування висновків Верховного Суду у справах, пов`язаних із дослідженням реальності господарських операцій, а також порушення норм процесуального права;
2) посилаючись на незгоду з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність віднесення позивачем відсотків за користування позиками до складу фінансових витрат, а також в частині правомірності не включення до складу різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів скаржник визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України і навів обґрунтування неправильного, як на його думку, застосування судами норм матеріального права, а також порушення норм процесуального права при встановленні обставин та зібранні, дослідженні доказів.
Ухвалою від 23 січня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, одночасно визнавши недостатнім приведене скаржником обґрунтування для відкриття касаційного провадження на підставі пунктів 1 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відзив на касаційну скаргу від ТДВ "ПОЛТАВТРАНСБУД" не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду.
У судовому засіданні представник ГУ ДПС підтримав доводи і вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Зазначав, що суди попередніх інстанцій неправильно визначилися із предметом доказування в межах питань, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника ГУ ДПС, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно зі встановленими у справі обставинами, складовими податкового повідомлення-рішення №00050610701 від 27 липня 2021 року (за основним платежем) є:
1) 120783 грн - нараховані суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, внаслідок встановленого порушення позивачем вимог законодавства під час визначення об`єкта оподаткування цим податком у вигляді завищення витрат у 4 кварталі 2020 року на загальну суму 671017,76 грн за наслідками господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 (далі - перше порушення);
2) 182231 грн - нараховані суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, внаслідок встановленого порушення позивачем вимог законодавства під час визначення об`єкта оподаткування цим податком у вигляді завищення фінансових витрат, внаслідок включення до їх складу нарахованих відсотків за користування позиками у загальній сумі 1012394,52 грн, в тому числі у 2019 році в сумі 11936,98 грн; у 2020 році в сумі 649334,25 грн, у 1 кварталі 2021 року в сумі 351123,29 грн (далі - друге порушення);
3) 135068 грн - нараховані суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, внаслідок встановленого порушення позивачем вимог законодавства під час визначення об`єкта оподаткування цим податком у вигляді заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування, внаслідок відображення в бухгалтерському обліку більшої суми зносу (амортизації) необоротних активів, а у декларації - меншої на 750377 грн, в тому числі у 2019 році на 54478 грн, у 2020 році на 462871 грн, у 1 кварталі 2021 року на 233048 грн (далі - третє порушення).
Згідно з наданим ГУ ДПС розрахунком, штрафні санкції в сумі 2987,75 грн застосовані за допущені позивачем у 2019 році порушення норм податкового законодавства у розмірі 25% від 11951 грн, тобто, штрафні санкції пов`язані із другим і третім порушеннями.
Оскільки касаційне провадження відкрито на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів ГУ ДПС, пов`язаних із другим і третім порушеннями, касаційний перегляд судових рішень здійснюється в межах задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №00050610701 від 27 липня 2021 року в частині збільшення ТДВ "ПОЛТАВТРАНСБУД" грошових зобов`язань за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на загальну суму 320286,75 грн (182231 грн + 135068 грн + 2987,75 грн), в тому числі за основним платежем 317299 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2987,75 грн.
Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень у наведеній частині, колегія суддів встановила, що вони, фактично, відтворюють позицію ТДВ "ПОЛТАВТРАНСБУД" у спірних правовідносинах. Підставою для задоволення позовних вимог стали зазначені у позові пояснення позивача, однак, на підтвердження яких суди не дослідили належні і допустимі докази.
Крім того, проаналізувавши висновки Акта перевірки та позицію ГУ ДПС під час судового розгляду справи судом першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не з`ясували ключові питання, які належало вирішити у цій справі, та не перевірили на підставі належних і допустимих доказів обставини, які входять до предмета доказування.
За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судом першої інстанції) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.