ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 липня 2023 року
м. Київ
справа № 340/2444/19
адміністративне провадження № К/990/10823/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 340/2444/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроукррегіон" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроукррегіон" на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду (суддя Черниш О. А.) від 11 липня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Чепурнова Д. В., Ясенової Т. І., Сафронової С. В.) від 31 січня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроукррегіон" (далі - ТОВ "Агроукррегіон") звернулось з до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" №00000030506 від 13 вересня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 6 378 226 грн., з яких: 5 102 581 грн. - податкове зобов`язання, 1 275 645 грн. - штрафна санкція;
- форми "В4" №00000351412 від 13 вересня 2019 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 210 937 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про те, що висновки акту перевірки про відсутність реального характеру господарських операцій між позивачем та ТОВ "Інвестиційна група "Трофор", ТОВ "Атлант Сервіс-Трейд", ТОВ "Агроінвест Групп", ТОВ "Равен Агро Хім-Південь", ПП "Віталіс" та ТОВ "ЮП Консенсус" та відсутність факту придбання товару у останніх, на підставі яких прийняті оскаржувані рішення, не відповідають фактичним обставинам здійснених господарських операцій щодо придбання ТМЦ, оскільки господарські операції були належним чином оформленні та підтверджуються первинними документами. Крім того, позивач зауважував, що не може відповідати за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами. Також позивач наголошував на підтвердження факту реалізації придбаної продукції іншим підприємствам.
3. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року, у задоволенні позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ "Агроукррегіон" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 липня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року скасувати, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити. Просив також постановити окрему ухвалу в частині розумності строків розгляду справи.
5. Ухвалою Верховного Суду від 03 квітня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 20 квітня 2023 року до Верховного Суду до Верховного Суду надійшов відзив від Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Агроукррегіон" з 09 червня 2006 року зареєстровано як юридична особа, перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Кіровоградській області. Основним видом його економічної діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
9. Посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області у липні - вересні 2019 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Агроукррегіон" з питань дотримання вимог податкового законодавства при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ "Нано Трейдінг" (попередня назва ТОВ "Інвестиційна Група "Трофор") за липень 2017 року, ТОВ "Атлант Сервіс-Трейд" за вересень 2017 року, ТОВ "Агроінвест Групп" за жовтень-листопад 2017 року, ТОВ "Равен Агро Хім-Південь" за лютий, червень-жовтень, грудень 2018 року, ПП "Віталіс" за жовтень 2018 року, ТОВ "ЮП Консенсус" за жовтень 2018 року показників декларацій з податку на додану вартість за липень, вересень-листопад 2017 року, лютий, червень-жовтень та грудень 2018 року, про що складено акт №2/11-28-05-06/30800/35 від 09 вересня 2019 року.
10. Висновками акту перевірки встановлено порушення п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість в період, що перевірявся, на загальну суму 5 102 581 грн., у тому числі: за липень 2017 року на суму 498461 грн., за вересень 2017 року на суму 98666 грн., за жовтень 2017 року на суму 705334 грн., за листопад 2017 року на суму 380032 грн., за липень 2018 року на суму 1144799 грн., за серпень 2018 року на суму 362483 грн., за вересень 2018 року на суму 394394 грн., за жовтень 2018 року на суму 1515179 грн., за грудень 2018 року на суму 3233 грн.; та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 2 210 937 грн., у тому числі: за липень 2017 року на суму 329770 грн., за листопад 2017 року на суму 119146 грн., за лютий 2018 року на суму 4778 грн., за жовтень 2018 року на суму 1415314 грн., за грудень 2018 року на суму 28127 грн.
11. На підставі цього акту ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено такі податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" №00000030506 від 13 вересня 2019 року, яким ТОВ "Агроукррегіон" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 6 378 226 грн., з яких: 5 102 581 грн. - податкове зобов`язання, 1 275 645 грн. - штрафна санкція;
- форми "В4" №00000351412 від 13 вересня 2019 року, яким ТОВ "Агроукррегіон" зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 210 937 грн.
12. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення від 13 вересня 2019 року протиправними, прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що позивачем не підтверджено реальності здійснення господарських операцій через не підтвердження придбання продукції у зазначених в акті перевірки контрагентів.
13.1 Суди попередніх інстанцій зауважили, що про нереальність здійснення господарських операцій свідчать, зокрема: не підтвердження фактичного переміщення (руху) товарів від постачальників до позивача; відсутність у вказаних контрагентів умов та ресурсів, необхідних для здійснення фінансово-господарських операцій з постачання товарів в силу відсутності трудових ресурсів, виробничих активів, складських приміщень, основних фондів.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
14. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позову, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
15. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
16. Так, скаржник зазначає про те, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, а саме: підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пунктів 186.1 статті 186, пунктів 198.1-198.3, 198.6 статті 198 ПК України; статті 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"; Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку; наказу Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363.
17. Крім того, у поданій касаційній скарзі скаржник зауважує таке:
- суди попередніх інстанцій при дослідженні, зокрема, видаткових накладних, складених ТОВ "Атлант Сервіс-Трейд", ТОВ "Агроінвест Групп", ПП "Віталіс", ТОВ "ЮП Консенсус", ТОВ "Равен Агро Хім-Південь", мали змогу встановити зміст конкретної господарської операції, однак цього не зробив. Суди попередніх інстанцій не врахували, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподаткованого прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.
- відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань не свідчить про неможливість поставити товар та не є підставою для виключення з податкового обліку саме з цих мотивів, витрат на оплату цих товарів, у тому числі й по ПДВ.
- судами попередніх інстанцій безпідставно взято за основу пояснення, відібрані 10 липня 2019 року працівниками оперативного управління ГУ ДФС у Кіровоградській області посадової особи ТОВ "ЮП Консенсус". Скаржник зауважує, що такі пояснення не можуть вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві, оскільки не встановлюють конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача.
- сама по собі товарно-транспортна накладна не є обов`язковим документом у господарських операціях з поставки чи купівлі-продажу товарів. Судами попередніх інстанцій порушено принцип індивідуальної відповідальності платника податків, відповідно до якого відповідальність за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Позивач не може бути обмежений у використанні ТТН, складених його контрагентами для цілей податкового обліку, оскільки останній безпосередньо їх не складав та не вносив до таких ТТН неправдиві (недостовірні) відомості, а тому позивач не може зазнавати жодних негативних наслідків.
18. Також у поданій касаційній скарзі скаржник наголошує на тому, що судами попередніх інстанцій не були враховані висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 07 лютого 2023 року у справі № 2140/1696/18, від 30 червня 2020 року у справі № 560/1716/19, від 28 листопада 2019 року у справі № 120/4208/18-а, від 13 листопада 2020 року у справі № 520/9384/18, від 16 січня 2018 року у справі № 820/4648/13-а, від 04 вересня 2018 року у справі № 826/17796/16, від 01 липня 2021 року у справі № 620/3394/18, від 11 вересня 2018 року у справі № 821/995/17, від 24 січня 2019 року у справі № 806/8289/13-а, від 06 лютого 2018 року у справі № 821/589/17, від 07 липня 2022 року у 160/3364/19, від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19, від 20 березня 2018 року у справі № 804/936/16, від 26 червня 2018 року у справі № 826/3006/14, від 26 січня 2023 року у справі № 580/2490/19, від 20 серпня 2020 року у справі № 804/5374/17, від 15 травня 2020 року у справі № 808/9101/15, від 15 серпня 2019 року у справі № 804/12807/13-а.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
19. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
20. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
21. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
22. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
23. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
24. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
25. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
26. Згідно пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
27. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
28. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
29. Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.
30. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
31. За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
32. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
33. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
34. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
35. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
36. У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій установлено, що в перевіряємий період позивач мав господарські операції з такими контрагентами: ТОВ "Інвестиційна Група "Трофор" (з 15 травня 2018 року змінило найменування на ТОВ "Нано-Трейдінг"), ТОВ "Атлант Сервіс-Трейд", ТОВ "Агроінвест Групп", ТОВ "Равен Агро Хім-Південь", ПП "Віталіс" та ТОВ "ЮП Консенсус".
37. На підтвердження господарської операції позивача з ТОВ "Інвестиційна Група "Трофор" (з 15 травня 2018 року змінило найменування на ТОВ "Нано-Трейдінг"), які раніше були вилучені у позивача та надані на запит контролюючого органу слідчими органами, досліджувалися такі документи:
- договір поставки від 01 липня 2017 року, за умовами якого постачальник ТОВ "Інвестиційна Група "Трофор" зобов`язується поставити (передати) у власність покупцю ТОВ "Агроукррегіон" агрохімічну продукцію (засоби захисту рослин), вказані у специфікаціях: