ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 липня 2023 року
м. Київ
справа № 826/20668/13-а
касаційне провадження № К/9901/35942/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ ДФС у місті Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.10.2016 (суддя Кобилянський К.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2017 (головуючий суддя - Карпушова О.В, судді - Епель О.В., Кобаль М.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами "АОЛА" до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами "АОЛА" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 07.08.2013 №0003262250, №0063252250, №0003242250 та №0003232250.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що: податковим органом помилково виключено з активів ІСІ цінні папери, які неоплачені позивачем на момент їх продажу; позивачем правомірно враховано при складенні податкової звітності з податку на прибуток у І кварталі 2011 року 80% від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2009 рік, що не підлягало включенню до валових витрат у 2010 році; сума задекларованого платником податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість підтверджується належними первинними документами.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 28.02.2014, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2014, у задоволені позову відмовлено повністю.
Відмовляючи у задоволенні позову суди виходили з того, що придбані цінні папери та корпоративні права не були попередньо оплачені пайовими венчурними інвестиційними фондами, в інтересах яких ці активи відчужувалися позивачем; платник не підтвердив необхідними первинними документами (у тому числі податковими накладними) сформовані у податковому обліку збитки та податковий кредит.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 19.04.2016 скасував судові рішення попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.08.2013 №0003262250, №0003232250, а справу в цій частині направив на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишив без змін.
Суд касаційної інстанції направляючи праву у визначеній частині на новий розгляд зазначив, що для правильного визначення правової природи спірних активів (векселів, емітованих товариством з обмеженою відповідальністю "Бізнес консалтинговий центр", та корпоративних прав товариства з обмеженою відповідальністю "Старт-Капітал") слід перевірити, чи перебували на момент здійснення операцій з купівлі-продажу зазначених об`єктів в управлінні позивача активи ПВІФ "Основа" та ПВІФ "Солідарні активи", хто виступав інвесторами зазначених пайових інвестиційних фондів, чи були придбані відповідними інвесторами інвестиційні сертифікати позивача та на яку суму. Також дослідженню підлягає порядок відображення відповідних активів у податковому та бухгалтерському обліку позивача з урахуванням правил частини 6 статті 23 Закону України "Про інститут спільного інвестування". По епізоду, пов`язаному з не підтвердженням сформованих платником валових витрат, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток на суму 4237015 грн, судам необхідно встановити, які саме витрати, за які періоди та в якій сумі підтверджуються документами, наданими позивачем, визначити суму завищення позивачем витрат (від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на додану вартість) з урахуванням цих документів.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 31.10.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2017, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 07.08.2013 №0003262250, №0003232250.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з безпідставного віднесення відповідачем до оподатковуваного доходу позивача сум, сплачених за векселі, емітовані ТОВ "Бізнес консалтинговий центр", та корпоративні права ТОВ "Старт-Капітал", оскільки такі є доходами, отриманими від здійснення операцій з активами ІСІ, які фактично сформовані за рахунок коштів спільного інвестування. Також суди дійшли висновку про правомірність формування платником витрат.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Відповідач доводить, що придбані цінні папери та корпоративні права не були попередньо оплачені пайовими венчурними інвестиційними фондами, в інтересах яких ці активи відчужувалися позивачем; платник не підтвердив необхідними первинними документами (у тому числі податковими накладними) сформовані у податковому обліку збитки та податковий кредит.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 01.11.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 03.07.2023 - визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 04.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 15.07.2013 №372/2250/32985411 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон №334/94-ВР), внаслідок чого позивачем не включено до складу інших доходів за І квартал 2010 року грошові кошти, що надійшли з розрахункового рахунку ТОВ "Зайтек", на загальну суму 10000000,00 грн, які не є операціями з активами пайового венчурного інвестиційного фонду ПВІФ "Основа"; позивачем не включено до складу інших доходів за І квартал 2010 року грошові кошти, що надійшли з розрахункового рахунку ВАТ "Страхова компанія "ЕйЕмДжиГруп", на загальну суму 7305420,75 грн, які не є операціями з активами пайового венчурного інвестиційного фонду ПВІФ "Солідарні активи" НВЗТ;
підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), внаслідок чого позивачем неправомірно сформовано від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року за 2010 рік, І, ІІ-IV квартали 2011 року та 2012 рік.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 07.08.2013: №0003262250, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на 4467510,00 грн за основним платежем та на 1082223,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №0003232250, яким позивачу визначено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2012 рік на 57429,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Питання оподаткування прибутку, формування валових витрат (витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування) на час виникнення спірних правовідносин було врегульовано Законом№334/94-ВР, а починаючи з 01.04.2011 - положеннями ПК України.
Відповідно до підпункту 4.2.8 пункту 4.2 статті 4 Закону №334/94-ВР не включаються до складу валового доходу кошти спільного інвестування, а саме кошти, залучені від інвесторів інститутів спільного інвестування (ІСІ), доходи від здійснення операцій з активами ІСІ та доходи, нараховані за активами ІСІ, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від здійснення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.
За визначенням, наведеним у пункті 1.34 статті 1 Закону №334/94-ВР, Інститути спільного інвестування (ІСІ) - це інвестиційні фонди та взаємні фонди інвестиційних компаній, корпоративні інвестиційні фонди та пайові інвестиційні фонди, що створені відповідно до законодавства.
Згідно зі статтею 3 Закону України "Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)" від 15.03.2001 №2299-ІІІ (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон №2299-ІІІ): активи інституту спільного інвестування - це сукупність майна, корпоративних прав та вимог, сформована за рахунок коштів спільного інвестування; інститут спільного інвестування (далі - ІСІ) корпоративний інвестиційний фонд або пайовий інвестиційний фонд; кошти спільного інвестування - кошти, внесені засновниками корпоративного інвестиційного фонду та залучені від інвесторів ІСІ, доходи від здійснення операцій з активами ІСІ, доходи, нараховані за активами ІСІ, та інші доходи від діяльності ІСІ (проценти за позиками, орендні (лізингові) платежі тощо). Кошти, внесені засновниками корпоративного інвестиційного фонду, вважаються коштами спільного інвестування після внесення такого фонду до Єдиного державного реєстру ІСІ (далі - реєстр ІСІ).
Таким чином, активами інституту спільного інвестування є сукупність майна, корпоративних прав та вимог, яка формується за рахунок коштів спільного інвестування, а саме за рахунок: коштів, залучених від інвесторів ІСІ; доходів від здійснення операцій з активами ІСІ; доходів, нарахованих за активами ІСІ.
З наведеного випливає, що коштами спільного інвестування є не тільки кошти, залучені від інвесторів ІСІ, а і доходи від здійснення операцій з активами ІСІ, і доходи, нараховані за активами ІСІ.
Відтак, цінні папери, які є майном, що формується як за рахунок коштів, залучених від інвесторів ІСІ, так і за рахунок доходів від здійснення операцій з активами ІСІ, доходів, нарахованих за активами ІСІ, є активами інституту спільного інвестування, сформованими за рахунок коштів спільного інвестування.
Тому, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що доводи контролюючого органу про те, що оспорювані операції з продажу векселів та корпоративних прав є звичайними операціями купівлі-продажу цінних паперів, тільки тому, що вказані векселі та корпоративні права були придбані позивачем не за рахунок коштів, залучених від інвесторів ІСІ, є помилковим.
В результаті укладення договору купівлі-продажу цінних паперів за вимогами частини третьої статті 5 Закону України "Про Національну депозитарну систему та особливості електронного обігу цінних паперів в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) право власності на цінні папери, випущені в бездокументарній формі, переходить до нового власника з моменту зарахування цінних паперів на рахунок власника у зберігача.
Стаття 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" під активами розуміє ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Отже, з часу набуття покупцем права власності на цінні папери, тобто з моменту зарахування їх на відповідний рахунок цінних паперів, цінні папери є його контрольованими активами, від використання яких очікується отримання економічних вигод.
Кошти, що направлені на оплату придбаних векселів та корпоративних прав, були отримані як доход від продажу цих векселів та корпоративних прав, і становили активи ІСІ.
Чинним законодавством не встановлено вимог щодо черговості подій операцій з купівлі-продажу цінних паперів (оплата чи передача права власності).
Підпунктом 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Підпунктом 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 ПК України встановлено що для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток не враховуються, зокрема, суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.
Враховуючи наведене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що доходи, отримані від продажу векселів та корпоративних прав, є доходами від здійснення операцій з активами ІСІ, на які поширюються положення підпункту 4.2.8 пункту 4.2 статті 4 Закону № 334/94-ВР та підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 ПК України .
Таким чином, залучені від інвесторів кошти у процедурі розміщення компанією з управління активами інвестиційних сертифікатів є активами ІСІ, так само як і доход, одержаний від операцій з такими активами, незалежно від порядку здійснення розрахунків за операціями з купівлі-продажу цих активів. Сама по собі відсутність оплати придбаного активу у рамках провадження позивачем діяльності зі спільного інвестування не є підставою для виключення такого активу з активів ІСІ.
Як установлено судами попередніх інстанцій, позивач здійснює професійну діяльність з управління активами пайових венчурних інвестиційних фондів (ПВІФ) "Венчурний капіталіст", "Основа", "Солідарні активи". За договором купівлі-продажу цінних паперів від 27.01.2010 №031-10-Б позивач, діючи в інтересах ПВІФ "Основа", продав покупцеві - Закритому акціонерному товариству "Зайтек" цінні папери (прості векселі, емітовані Товариством з обмеженою відповідальністю "Бізнес консалтинговий центр"); оплата за ці векселі у загальній сумі 10000000 грн надійшла на рахунок позивача, відкритий у ПАТ "Індекс-Банк", 29.01.2010, 03.02.2010, 08.02.2010.
Зазначені векселі були придбані позивачем у товариства з обмеженою відповідальністю "Мерсес плюс" за договором купівлі-продажу цінних паперів від 26.01.2010 №040-10-Б та були оплачені позивачем лише після їх продажу.
Аналогічні обставини були встановлені за операціями з придбання позивачем частки у статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю "Старт-Капітал" за договором купівлі-продажу від 04.12.2009 №04/12/09-КП в інтересах ПВІФ "Солідарні активи" та з подальшого продажу позивачем цих корпоративних прав на підставі договору від 09.12.2014 №09/12/09-КП.
На підтвердження зазначеного, позивачем надано до суду копії свідоцтв про внесення до Єдиного державного реєстру інститутів спільного інвестування ПВІФ "Солідарні активи" №1145 від 25.07.2008, ПВІФ "Основа" №196 від 02.08.2005, копію розпорядження Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку (далі по тексту - НКЦПФР) №0106-ІС від 13.12.2013, яким скасовано реєстрацію регламенту ПВІФ "Солідарні активи" недиресифікованого виду закритого типу ТОВ "КУА "АОЛА", зареєстрованого 25.07.2008 та анульовано свідоцтво про внесення до Єдиного державного реєстру інститутів спільного інвестування ПВІФ "Солідарні активи" №1145 від 25.07.2008; копію розпорядження НКЦПФР №0136-ІС від 11.04.2014, яким скасовано реєстрацію регламенту ПВІФ "Основа" недиресифікованого виду закритого типу ТОВ "КУА "АОЛА", зареєстрованого 02.08.2005 та анульовано свідоцтво про внесення до Єдиного державного реєстру інститутів спільного інвестування ПВІФ "Солідарні активи" №196 від 02.08.2005; копії розпоряджень депозитарію ВАТ "Міжрегіональний фондовий союз" на виконання облікової операції по переказу цінних паперів на рахунок власника цінних паперів (первинне розміщення) від 08.09.2008 №235/02/1 та 23.10.2008 №278/02; картки рахунку №6852 та №361 ПВІФ "Солідарні активи" та ПВІФ "Основа".