ПОСТАНОВА
Іменем України
05 липня 2023 року
Київ
справа №460/2663/22
адміністративне провадження №К/990/3410/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 460/2663/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РОМЛІС" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "РОМЛІС" на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року (суддя - Дорошенко Н. О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2022 року (головуючий суддя - Довга О.І., судді: Запотічний І. І., Шавель Р. М.),
ВСТАНОВИВ:
10 лютого 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "РОМЛІС" (далі - позивач, ТОВ "РОМЛІС) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій від 28 січня 2022 року №000006870901 про застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії в сумі 500000 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що ГУ ДПС встановило факт придбання пального, а не його зберігання, у зв`язку з чим відсутній склад правопорушення, передбачений статтею 15 Закону України Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (далі - Закон №481/95-ВР). Зазначає, що під час перевірки взагалі не встановлено наявність ємностей (резервуарів тощо) для зберігання пального, а перевірку призначено за відсутності на це правових підстав.
Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 12 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2022 року, у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
У період з 22 грудня 2021 року по 31 грудня 2021 року ГУ ДПС на підставі наказу від 22 грудня 2021 року №2696-п, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) провело фактичну перевірку з питань дотримання вимог законодавства в сфері обігу підакцизних товарів ТОВ "РОМЛІС" у місці зберігання пального за адресою: Рівненська обл., Рівненський район, с. Лісопіль, вул. Дружби, 7, за результатами якої складено акт №9115/17-00-09-01/36951098 від 31 грудня 2021 року (далі - Акт перевірки).
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем статті 15 Закону № 481/95-ВР, а саме зберігання пального 25 листопада 2020 року у кількості 4030,69 л, 03 грудня 2020 року в кількості 4055,48 л, 12 березня 2021 року в кількості 2023,28 л та 17 березня 2021 року в кількості 3034,09 л дизельного палива для потреб власного споживання без наявності ліцензії на право зберігання пального.
Під час проведення перевірки також було встановлено відсутність ємностей (резервуарів тощо) для зберігання пального за адресою проведення перевірки: вул. Дружби, буд. 7, с. Лісопіль, Рівненський район, Рівненська область.
Ліцензію на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №17090414202100078 позивач отримав 29 квітня 2021 року з терміном дії з 29 квітня 2021 року по 29 квітня 2026 року.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС 28 січня 2022 року прийняло рішення про застосування штрафних санкцій №000006870901, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 500000 грн.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з такого:
1) ГУ ДПС дотрималося процедури призначення перевірки - підставою для проведення фактичної перевірки позивача слугував наказ ГУ ДПС у Рівненській області № 2696-п від 22 грудня 2021 року, виданий на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який містить дату його видання, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, який перевіряється, адреси здійснення діяльності, мету перевірки, вид перевірки, дату початку перевірки, її тривалість, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ підписаний в.о. начальником ГУ ДПС у Рівненській області, скріплений печаткою контролюючого органу. Відповідач при здійсненні визначених законодавством функцій у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального правомірно провів спірну фактичну перевірку позивача відповідно до приписів підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, позаяк норма цього підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону № 481/95-ВР покладені на відповідача.;
2) суб`єкту господарювання, який використовує транспортний засіб - паливозаправник (бензовоз) з метою доставки та зберігання пального необхідно отримати ліцензію на зберігання пального на місце (територію), де знаходиться паливозаправник (бензовоз), як ємність, що використовується для зберігання пального відповідно до вимог Закону № 481/95-ВР. Обставини придбання пального позивачем не заперечуються, як і відсутність відповідної ліцензії на право зберігання. Суди дійшли висновку, що зберігання пального, навіть для власного використання в господарській діяльності, в таких обсягах, як це було здійснено позивачем, допускається тільки за наявності ліцензії. Так, актом перевірки встановлено, що відповідно до даних Єдиного реєстру акцизних накладних ТОВ "РОМЛІС" отримувало дизельне пальне до отримання ліцензії на зберігання пального, а саме: 25 листопада 2020 року - 4030,69 л, 03 грудня 2020 року - 4055,48 л; 12 березня 2021 року - 2023,28 л; 17 березня 2021 року - 3034,09 л. Доказів реєстрації акцизного складу як за адресою перевірки та видання ліцензії, так і за будь-якою іншою адресою станом на 25 листопада 2020 року, 03 грудня 2020 року, 12 березня 2021 року та 17 березня 2021 року, на момент перевірки позивач не надав. При цьому, факт відсутності за адресою проведення перевірки резервуарів чи ємностей для зберігання пального жодним чином не спростовує факт допущеного правопорушення. Суди зазначили й про те, що Закон № 481/95-ВР не передбачає випадків звільнення від відповідальності за наявності порушень та не ставить можливість застосування штрафу в залежності від наявності чи відсутності вини чи умислу.
Не погодившись з висновками судів першої і апеляційної інстанцій, ТОВ "РОМЛІС" подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 10 листопада 2022 року у справі №440/1074/21 щодо наслідків неналежного оформлення наказу на проведення фактичної перевірки, від 21 вересня 2022 року у справі № 140/16490/20, від 07 червня 2022 року у справі № 360/4140/20, у яких викладено позицію, що доведення обставин придбання пального не є тотожним доведенню обставин його зберігання.
Водночас скаржник зазначає про наявність суперечливої практики Верховного Суду щодо зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки конкретних підстав для її проведення. Вважає, що суди повинні були врахувати правові висновки, викладені у більш пізніших постановах Верховного Суду, а саме від 12 жовтня 2021 року у справі №120/5729/20-а, від 28 жовтня 2021 року у справі №520/10214/2020, від 02 грудня 2021 року у справі № 120/3918/20-а, від 10 листопада 2022 року у справі №440/1074/21, відповідно до яких контролюючому органу необхідно 1) отримати в установленому порядку інформацію про порушення вимог законодавства; 2) послатися в наказі про призначення перевірки на конкретні фактичні порушення.
Обґрунтовуючи ці доводи, ТОВ "РОМЛІС" посилалося на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 22 лютого 2023 року відкрив касаційне провадження у справі з метою перевірки вищенаведених доводів скаржника.
ГУ ДПС не скористалося своїм правом на подання відзиву на касаційну скаргу, що не перешкоджає касаційному перегляду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Ключовими питаннями у цій справі, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є: 1) перевірка правильності висновків судів про дотримання ГУ ДПС процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення; 2) застосування Закону №481/95-ВР у питанні визначення місць зберігання пального, наявність яких зумовлює обов`язок суб`єкта господарювання отримувати ліцензію, а також доведеність наявності складу правопорушення у діях позивача.
Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з того, що, як вбачається з матеріалів справи, у наказі № 2696-п від 22 грудня 2021 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: "На підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755/VI, із змінами та доповненнями, статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (із змінами та доповненнями)".
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5).
У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.