ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 липня 2023 року
м. Київ
справа № 822/1109/16
касаційне провадження № К/9901/37888/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кам`янець-Подільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 13.06.2017 (суддя - Лабань Г.В.) та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 (головуючий суддя - Драчук Т. О., судді - Полотнянко Ю.П., Загороднюк А.Г.) у справі за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Кам`янець-Подільський електромеханічний завод" до Кам`янець-Подільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з додатковою відповідальністю "Кам`янець-Подільський електромеханічний завод" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Кам`янець-Подільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Хмельницькій області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.12.2015 №001882201, №001892201.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що висновки контролюючого органу про реалізацію позивачем готової продукції за цінами, нижчими за суму витрат на її виробництво, завищення витрат в результаті віднесення їх до складу суми витрат, пов`язаної з ремонтом та поліпшенням основних засобів у розмірі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, не відповідають фактичним обставинам.
Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 13.06.2017 позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення рішення Інспекції від 24.12.2015 №001882201 в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 260346,25 грн, в тому числі: за основним платежем в сумі 208277,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 52069,25 грн. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення рішення Інспекції від 24.12.2015 №001892201. У задоволені решти позовних вимог відмовив.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом зроблені неправомірні висновки щодо реалізації позивачем готової продукції за цінами, нижчими за суму витрат на її виробництво. Також, суд визнав безпідставним твердження контролюючого органу про завищення позивачем витрат на 1167930,00 грн в результаті віднесення їх до складу суми витрат, пов`язаної з ремонтом та поліпшенням основних засобів, у розмірі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року.
Вінницький апеляційний адміністративний суд постановою від 12.10.2017 змінив постанову суду першої інстанції. Абзац 2 резолютивної частини постанови Хмельницького окружного адміністративного суду від 13.06.2017 виклав в наступній редакції: "Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Кам`янець-Подільської об`єднаної Державної податкової інспекції ГУ ДФС у Хмельницькій області №001882201 від 24.12.2015 в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 276932,40 грн: за основним платежем - 221546,00 грн, за штрафними санкціями - 55386,40 грн". В решті постанову суду залишив без змін.
Змінюючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції врахував висновки судово-економічної експертизи, згідно якої документально та нормативно не підтверджуються висновки акту перевірки щодо реалізації готової продукції за цінами, нижчими за суму витрат на її виробництво, у лютому на суму 39719,56 грн та серпні 2013 року на суму 48713,05 грн відповідно. Також, документально та нормативно не підтверджується завищення витрат на технічне обслуговування за період з 2012 по 2014 роки, встановлене актом перевірки. Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції щодо задоволення вимоги про скасування податкового повідомлення рішення в частині завищення витрат на 1167930,00 грн в результаті віднесення їх до складу суми витрат, пов`язаної з ремонтом та поліпшенням основних засобів у розмірі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, оскільки доказами, які містяться в матеріалах справи, підтверджується правомірність віднесення витрат на ремонт та поліпшення основних засобів до загальновиробничих витрат. Суд апеляційної інстанції також погодився з висновками суду першої інстанції щодо неправомірності нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, але дійшов висновку, що суд першої інстанції помилково зазначив суму грошового зобов`язання - 20476,25 грн, з яких 16381 грн - за основним зобов`язанням, 4095,25 грн - за штрафними санкціями, тоді як правильним є 16381,00 грн - це сума витрат, яка знімається по декларації на прибуток підприємства за 2013 рік і нараховується грошове зобов`язання на вказану суму 19% - тобто ставка податку на прибуток у 2013 році, у зв`язку з чим грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств складає 3112,39 грн, 778,10 грн штрафних санкцій.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, Інспекція подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою висновки акта перевірки щодо реалізації позивачем готової продукції за цінами, нижчими за суму витрат на її виробництво та не враховано, що в результаті віднесення їх до складу суми витрат, пов`язаної з ремонтом та поліпшенням основних засобів у розмірі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06.11.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою 03.07.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 04.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток, податку на додану вартість, та податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів за період з 01.07.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 26.10.2015 №776/22- 9-22-01/00213807.
Позивач, не погоджуючись з висновками викладеними в акті, подав заперечення, за результатами розгляду яких, відповідачем було прийнято рішення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
За результатами проведення документальної позапланової невиїзної перевірки відповідачем складено акт від 18.12.2015 №223/22-09-22//00213807 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:
абзацу "г" підпункту 138.8.5 пункту 138.8, абзацу "в" підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.5 пункту 139.1, статті 139 пункту 146.12 статті 146 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 224659,00 грн, у тому числі за II півріччя 2012 в сумі 41731,00 грн, 2013 рік в сумі 104913,00 грн, 2014 рік в сумі 78015,00 грн;
пунктів 198.1, 198.2, 198.3, підпункту "г" пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 20445,00 грн;
підпункту 168.1.2 пункту 168.1, підпунктів 168.4.1, 168.4.4, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме не перераховано до відповідного бюджету податок на доходи фізичних осіб в розмірі 199303,75 грн з сум доходів отриманих фізичними особами за цивільно-правовими угодами.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 24.12.2015:
№0001882201, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 280822,50 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 224658,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 56164,50 грн;
№0001892201, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 25556,25 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 20445,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 5111,25 грн.
За наслідками адміністративного оскарження прийнятих відповідачем рішень, рішенням ДФС України від 25.05.2016 №11437/6/99-99-11-01-01-25 скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.12.2015 №001892201 в частині зменшення позивачу податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "Крафт - Електрик", ПП "Докстен", ТОВ "Фаетон-Сервіс" і у відповідній частині штрафні санкції та в зазначеній частині рішення прийняте за розглядом первинної скарги.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про реалізацію позивачем готової продукції за цінами, нижчими за суму витрат на її виробництво, завищення витрат в результаті віднесення їх до складу суми витрат, пов`язаної з ремонтом та поліпшенням основних засобів у розмірі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямованим на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку довірену особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземним роботодавцям), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Склад витрат та порядок їх визнання визначаються статтею 138 ПК України.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).
Відповідно до пунктів 138.6, 138.8 статті 138 ПК України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг формуються за правилами. Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
До готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам.
За дебетом рахунку 26 "Готова продукція" відображається надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю або за нормативною вартістю.
Собівартість реалізованої готової продукції визначається за методами оцінки вибуття запасів. Аналітичний облік готової продукції ведеться за видами готової продукції.
Рахунок 90 "Собівартість реалізації" призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".
Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати".
За кредитом рахунку 79 "Фінансові результати" відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток.
На субрахунку 791 "Результат операційної діяльності" визначається прибуток (збиток) від операційної діяльності підприємства. За кредитом субрахунку відображається в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 "Доходи від реалізації", 71 "Іншій операційний дохід"), за дебетом - сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 "Собівартість реалізації", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші | витрати операційної діяльності").
Пунктом 11 Положення ( стандарту ) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.