ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 червня 2023 року
м. Київ
справа № 500/2655/22
адміністративне провадження № К/990/19508/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональ Авто"
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2023 року (головуючий суддя: Обрізко І.М., судді: Іщук Л.П., Нос С.П.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональ Авто"
до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональ Авто" (надалі також - Позивач, ТОВ "Інтернаціональ Авто", скаржник) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області (надалі також - Відповідач 1, ГУ ДПС у Тернопільській області), яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 1 березня 2022 року №3969203/41345017 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28 грудня 2021 року №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України (надалі також - Відповідач 2, ДПС) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 28 грудня 2021 року №3, подану ТОВ.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що за наслідком реалізації 28 грудня 2021 року автотоварів на підставі угоди з Товариством з обмеженою відповідальністю "Євротір" Позивачем було сформовано та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстру податкових накладних (надалі - ЄРПН) податкову накладну від 28 грудня 2021 року №3 на суму податку на додану вартість (надалі - ПДВ) 7612,60 грн. Відповідач 1 податкову накладну прийняв, але зупинив її реєстрацію, зазначивши у квитанції про те, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, тому запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Позивач подав відповідне Повідомлення про надання пояснень щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, з копіями документів в підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, однак регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Стверджуючи про дотримання вимог щодо формування та реєстрації податкової накладної, надання додаткових пояснень та документів на вимогу Відповідача 1, відмову у реєстрації податкової накладної Позивач вважає безпідставною, що зумовило звернення до суду з цим позовом.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2022 року позов задоволено.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно на власний розсуд.
В оскаржуваному рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної йдеться про те, що Позивачем не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, проте при зупиненні реєстрації податкової накладної Позивачу не було запропоновано подати такі документи. Оскільки в надісланій Позивачу квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено вичерпного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, суд першої інстанції дійшов висновку, що рішення Відповідача 1 про відмову у реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості.
Водночас судом зауважено на тому, що Позивач надав документи на підтвердження господарської операції, за фактом якої складено відповідну податкову накладну, у достатньому обсязі на спростування сумнівів щодо ризиковості такої операції, натомість загальне посилання податкового органу на неконкретизований обсяг документів не створює умов обізнаності платника податків щодо необхідності надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком. З огляду на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, суд зробив висновок про відсутність правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2023 року скасовано рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2022 року та прийнято нове, яким відмовлено в задоволенні позову.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції апеляційний суд вказав на те, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у пункті 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (надалі - Порядок №520), не є вичерпним.
Висновки про те, що факт продажу Позивачем товару контрагенту не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними, слугували підставою для визнання правомірним оскаржуваного рішення контролюючого органу, а заявлених позовних вимог - необґрунтованими.
Роблячи такі висновки апеляційний суд зазначив про те, що надані платником податку пояснення свідчать про формальне оформлення господарської операції, а поданими документами не підтверджено відомостей щодо спірної операції.
У таких висновках суд апеляційної інстанції виходив з того, що: Позивачем надано товарно-транспортну накладну від 23 грудня 2021 року №Р116567, однак жодного договору між ТОВ "Інтернаціональ Авто" та ПП "ШипШина" Позивач не надав; у цій товарно-транспортній накладній відсутні відомості щодо транспортного засобу, яким здійснювалось транспортування товару; ТОВ "Інтернаціональ Авто" не надано актів приймання-передачі товару по кількості, якості, асортименту згідно з договором купівлі-продажу від 20 грудня 2021 року №20 покупцю ТОВ "Євротір", як і не надано товарно-транспортної накладної, або інших первинних документів на підтвердження здійснення перевезень автомобільним транспортом купленого товару, відсутні повідомлення постачальника щодо товару, який готовий до перевезення Позивачу; ані ТОВ "Інтернаціональ Авто", ані ПП "ШипШина", ані ТОВ "Євротір" не надано будь-яких підтверджуючих документів щодо наявних транспортних засобів; ТОВ "Євротір" не подавались баланс та звіти про фінансовий результат за 2021 рік.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції Позивачем вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України).
Скаржник також заявив клопотання про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач вказує, що рішення суду апеляційної інстанції є законним та обґрунтованим, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Між ТОВ "Інтернаціональ авто" (Продавець) та ТОВ "Євротір" (Покупець) укладено Договір купівлі-продажу автотоварів від 20 грудня року 2021 №20, за умовами якого Продавець зобов`язується поставляти і передати у власність Покупцю товар, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар у порядку і на умовах, передбачених даним Договором (пункт 1.1.).
Як визначено у пункті 3.2. Договору товар оплачується Покупцем 100% авансовим платежем та, в будь-якому випадку, не пізніше дня отримання товару, якщо інше не обумовлено у Специфікаціях.
Згідно з видатковою накладною від 28 грудня 2021 року №510 Позивачем реалізовано автотовари, а саме: шини, в загальній кількості 22 штуки на суму 45675,60 грн, у тому числі ПДВ 7612,60 грн та оплачено контрагентом відповідно до платіжного дорученням від 28 грудня 2021 року №3738.
Відповідно до пункту 4.2. Договору доставка товару здійснювалася Покупцем за власний рахунок зі складу Продавця за адресою: 46011, м. Тернопіль, вул. Микулинецька бічна, 10/1.
За правилом "першої події" Позивачем виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну від 28 грудня 2021 року №3 на обсяг постачання 45675,60 грн, у тому числі ПДВ 7612,60 грн.
Реєстрацію цієї податкової накладної зупинено, оскільки "Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
Позивач подав до Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області Повідомлення від 22 лютого 2022 року №8 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію яких було зупинено. До цього повідомлення Позивачем додано документи: сканкопія пояснення; сканкопія Договору оренди від 31 грудня 2018 року №9; сканкопія Акта передачі-приймання орендованого приміщення від 31 грудня 2018 року; сканкопія Додаткової угоди від 2 січня 2020 року №1 до Договору оренди від 31 грудня 2018 року №9; сканкопія Акта передачі-приймання орендованого приміщення від 2 січня 2020 року; сканкопія Договору оренди від 30 листопада 2021 року №9; сканкопія Акта передачі-приймання орендованого приміщення від 30 листопада 2021 року; сканкопія платіжного доручення від 23 липня 2019 року №762; сканкопія платіжного доручення від 28 жовтня 2019 року №873; сканкопія платіжного доручення від 16 листопада 2021 року №1482; сканкопія завіреної картки рахунку 281 (3 аркуші); сканкопія прихідної накладної від 23 грудня 2021 року №116567; сканкопія товаро-транспортної накладної від 23 грудня 2021 року №Р116567; сканкопія платіжного доручення від 23 грудня 2021 року №1533; сканкопія Договору купівлі-продажу від 20 грудня 2021 року №20; сканкопія видаткової накладної від 28 грудня 2021 року №510; сканкопія довіреності від 28 грудня 2021 року №77; сканкопія платіжного доручення від 28 грудня 2021 року №3738.
За результатами розгляду наданих Позивачем пояснень та копій документів податковим органом прийнято оскаржуване рішення від 1 березня 2022 року №3969203/41345017 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 28 грудня 2021 року №3, у якому в якості підстави відмови у реєстрації податкової накладної вказано ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивачем подано до Державної податкової служби України скаргу на це рішення ГУ ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних, за результатом розгляду якої прийнято рішення, яким скаргу Позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач насамперед акцентує на невідповідності висновків суду апеляційної інстанції обставинам справи, стверджуючи про те, що не маючи транспортних засобів, щоразу погоджує саме з покупцями самовивіз товару, чим пояснюється й відсутність товарно-транспортних накладних безпосередньо у Позивача. Водночас, й констатація відсутності відомостей щодо транспортного засобу у товарно-транспортній накладній на доставку Позивачу товару від його постачальника - ПП "ШипШина" також є хибною, оскільки в товарно-транспортній накладній від 23 грудня 2021 року №Р116567, поданій разом з повідомленням, чітко вказано і водія, і транспортний засіб. Безпідставним вважає скаржник й урахування судом апеляційної інстанції неподання контрагентом ТОВ "Євротір" фінансової та іншої звітності, оскільки у Позивача відсутній обов`язок перевірки належного звітування контрагента.
Не відповідає обставинам справи й визнання судом апеляційної інстанції відсутніми актів приймання-передачі товару по кількості, якості, асортименту, оскільки за умовами укладеного договору з контрагентом товар постачався згідно з переліком у видатковій накладній, а момент передання товару засвідчено датою підписання видаткової накладної, яка надавалась Відповідачу 1 замість акта приймання-передачі.
Тому скаржник вважає висновки суду щодо недостатності обсягу наданих документів для цілей реєстрації податкової накладної й в цілому по суті спору необґрунтованими, оскільки цим судом не узято до уваги висновки Верховного Суду у постанові від 7 грудня 2022 року по справі №500/2237/20, де акцентовано, як зазначає Позивач, на тому, що у такій категорії спорів встановленню підлягають обставини, які зумовлюють обов`язок платника податків скласти податкову накладну.
Вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що зупинення реєстрації податкової накладної без визначення переліку документів унеможливлює фактичне подання платником необхідних документів для реєстрації такої податкової накладної, а для контролюючого органу створюються передумови для прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, про що висловився і Верховний Суд у постанові від 3 червня 2021 року по справі №2040/7098/18. Подібну позицію, як вказує скаржник, викладено й у низці інших постанов Верховного Суду: від 18 грудня 2019 року у справі №560/435/19, від 1 грудня 2021 року у справі №600/1878/20, від 3 листопада 2021 року у справі №360/2460/20.
Також Позивач покликається й на ряд інших постанов Верховного Суду, зокрема: від 20 листопада 2019 року у справі №826/9457/18, від 21 травня 2019 року у справах №620/3556/18 та №815/2791/18, від 14 травня 2019 року у справі №817/1356/18, від 22 квітня 2019 року у справі №2040/5445/18, від 3 червня 2021 року у справі №2040/7098/18, яка зводиться до того, що суди мають з`ясовувати, чи містять оскаржувані рішення контролюючого органу інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття із зазначенням яких саме документів не вистачає та які саме документи слід подати платнику податків; від 18 липня 2019 року у справі №1740/2004/18, від 21 травня 2020 року у справі №0940/1240/18, від 25 жовтня 2019 року у справі №0340/1834/18, від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18 про те, що при реєстрації податкової накладної проводиться моніторинг операцій лише за зовнішніми (формальними) критеріями, який не повинен підміняти податкові перевірки.
Позивач також вважає, що апеляційним судом неправильно застосовано пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) без урахування висновку Верховного Суду у постанові від 1 лютого 2023 року по справі №140/506/22 та у постанові від 16 лютого 2023 року по справі №380/7648/22.
Окрім того зауважує на тому, що судом апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні вірно процитовано позицію Верховного Суду щодо спірних правовідносин, проте зроблено неправильні висновки у межах цієї справи.
3.2. Доводи Позивача щодо заявленого клопотання про передачу справи на розгляд до Великої Палати Верховного Суду
Позивач стверджує, що викладені у касаційній скарзі доводи щодо оцінки підстав для зупинення реєстрації податкової накладної у ЄРПН потребують формування правового висновку щодо правової оцінки рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної у зв`язку з неподанням письмових пояснень щодо господарських операцій, ненадання підтверджуючих документів або їх оформлення з порушенням встановлених вимог. Позивач переконаний, що правова визначеність у спірних питаннях має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики.
Тому вважає, що судом касаційної інстанції повинно бути сформовано правову позицію, згідно з якою загальне посилання контролюючого органу на перелік документів не є достатнім, натомість цей перелік документів, необхідних для прийняття контролюючим органом обґрунтованого рішення, повинен бути конкретизований та чіткий.
У таких доводах Позивач посилається на те, що зазвичай у господарських правочинах закріплюється умова щодо обов`язку реєстрації податкової накладної продавцем товару й, відповідно, його відповідальність у разі незабезпечення виконання цього обов`язку у вигляді штрафу. Тому стверджує, що за таких обставин виникає нерівне становище платника податків порівняно з його контрагентом, на користь якого може бути стягнуто штраф за невиконання платником обов`язку щодо реєстрації податкової накладної, а також контрагент поновить право на податковий кредит у разі задоволення вимоги платника щодо скасування рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у судовому порядку.
Водночас посилається на те, що правова позиція за аналогічних зі спірними правовідносинах сформована Верховним Судом у постанові від 20 квітня 2023 року по справі №380/4746/22.
3.2. Доводи Відповідачів (осіб, якими подано відзив на касаційну скаргу)
Відповідачі у відзиві на касаційну скаргу наполягають на дотриманні вимог пункту 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (надалі - Постанова №1165) стверджуючи про те, що:
- номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування: "Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної №3 від 28 грудня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена....";
- критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку - "Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку ...Додатково повідомляємо: показник "D" = 2.4502%, "Р"=177876,41";
- пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації: "....Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
Оскільки за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної від 28 грудня 2021 року №3 не було встановлено відповідності жодній з ознак безумовної реєстрації, Відповідачем 1 здійснено перевірку щодо відповідності критеріям (критерію) ризиковості платника податку і за результатом розгляду службової записки відділу боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом ГУ ДПС у Тернопільській області від 7 грудня 2021 року №178/19-00-08-00-07 про встановлені ймовірні ризики в діяльності ТОВ "Інтернаціональ авто" та ФОП ОСОБА_1 Позивача й було віднесено до переліку ризикових платників за критерієм наявності ознак правопорушень, пов`язаних з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванням тероризму та/або інших правопорушень за період з 1 січня 2018 року по 31 жовтня 2021 року.
Обґрунтовуючи правомірність спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної Відповідачі стверджують про те, що правова визначеність переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, закріплена пунктом 5 Порядку №520, який в свою чергу кореспондує із статтею 19 Конституції України, пунктом 201.16 статті 201 ПК України, пунктом 26 Порядку №1165.
Вважають помилковими доводи Позивача про необхідність чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів (за вичерпним переліком), оскільки цей перелік застосовується із врахуванням специфіки певних господарських операцій, є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а тому конкретні документи щодо підтвердження тієї чи іншої господарської операції повинен надавати саме платник.
Оскільки надані Позивачем разом з письмовими поясненнями документи визнані контролюючим органом не достатніми для підтвердження фактичного виконання операції, відображеної у податковій накладній, рішення про відмову у реєстрації означеної податкової накладної Відповідачі вважають обґрунтованим, а доводи скаржника такими, що зводяться до переоцінки доказів та повторного дослідження вже встановлених обставин цієї справи.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно до пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.