ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 червня 2023 року
м. Київ
справа № 580/9809/21
адміністративне провадження № К/990/5487/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представника позивача Шепіль О.В.,
представника відповідача Коперсака М.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Катеринопільський елеватор" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2022 року (суддя: Гайдаш В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року (судді: Вівдиченко Т.Р., Аліменко В.О., Кузьмишина О.М.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Катеринопільський елеватор" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Катеринопільський елеватор" (далі - ТОВ "Катеринопільський елеватор", позивач) звернулося до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Південне МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.08.2021 №17134000706, №17234000706 та №17334000706.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким позов задовольнити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що податкова перевірка Товариства була проведена всупереч мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України), тобто, за відсутності визначених законом повноважень на її проведення.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
На переконання позивача судами попередніх інстанцій застосовано норми права у цій справі без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 21 грудня 2022 року у справі №640/21092/21, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 22 лютого 2022 у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 у справі № 140/1846/21 та від 6 липня 2022 у справі №360/1182/21 щодо протиправності проведення податкових перевірок під час дії мораторію, а також від 08 липня 2021 року у справі №640/7737/19, від 05 жовтня 2022 року у справі №803/1130/13-а, від 20 березня 2018 року у справі №804/939/16, від 26 червня 2018 року у справі №826/3006/14, від 27 листопада 2018 року у справі №826/11629/16, від 06 листопада 2018 року у справі № К/9901/3443/18, від 25 лютого 2020 року у справі №826/4914/16, від 12 квітня 2019 року у справі № 821/474/16, від 11 вересня 2018 року у справі №805/2316/16-а, від 20 листопада 2018 року у справі №26/4196/15, від 09 серпня 2022 року у справі №400/2736/19, № 826/7704/16 від 19 червня 2018 року, № 2а/1770/3360/12 від ЗО січня 2018 року, де предметом дослідження був аналіз ланцюга постачання товарів/послуг, наслідки можливої недобросовісності контрагента-постачальника, правомірність використання інформації з баз даних податкового органу тощо. У світлі наведених вище рішень Верховного Суду, у яких висновки зроблені на користь платників податків у справах за подібних фактичних обставин, заявник касаційної скарги вважає безпідставним твердження судів про те, що за спірними операціями оформлювалися лише окремі первинні документи без фактичного виконання контрагентами обумовлених операцій, чим створювалась видимість реального здійснення господарських операцій та правомірність формування сум податкових вигод.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Щодо доводів позивача про безпідставність проведення перевірки під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, зазначає, що Постановою Кабінету Міністрів України №89 від 03 листопада 2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки", було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення окремих видів перевірок юридичних осіб, а, відтак, вважає, що в силу вимог статті 19 Конституції України та частини першої статті 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України" ГУ ДПС як орган державної влади зобов`язаний був враховувати норми постанови КМУ №89 і в межах компетенції прийняти рішення про проведення податкової перевірки. Результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення вимог податкового законодавства, не має ознак втручання держави у майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті.
До того ж зазначає, що позивач не вказує, яким чином призначення і проведення перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, вплинуло на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.
Окрім того, відповідач звернувся до суду із клопотанням про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою формування концептуального підходу до визначення допустимості доказів, оскільки вважає, що, визнаючи процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірок достатніми підставами для скасування податкових повідомлень-рішень, Суд не враховує, що такий підхід штучно нівелює функцію податкового контролю та призводить до безпідставного припинення податкового обов`язку платника податків.
Більш того, на його переконання, даний підхід негативно впливає на бюджетну систему України в умовах воєнного стану, оскільки запровадження часткового мораторію на проведення перевірок у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України значно вплинуло як на кількісні, так і на якісні показники контрольних заходів. Як наслідок, наведений вище підхід щодо оцінювання і скасування прийнятих податкових повідомлень-рішень виключно з формальних порушень може призвести не лише до фактичної ануляції усіх виявлених контролюючим органом податкових правопорушень, а й до ненадходження до бюджетної системи України коштів в особливо великих розмірах.
Вирішуючи питання обґрунтованості заявленого клопотання колегія суддів КАС ВС дійшла висновку про відсутність підстав, передбачених частиною п`ятою статті 346 КАС України, до його задоволення, оскільки заявником не наведено належного правового обґрунтування того, що спірне у цій справі питання врегульоване законодавчими нормами, які допускають їх множинне тлумачення та породжують відповідну правову невизначеність.
У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги та обґрунтування своєї касаційної скарги, просив її задовольнити.
Представник відповідача просив залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення як безпідставну.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі направлень від 25.03.2021 №89/34-00-07-04, від 26.03.2021 №93/34-00-07- 06, №94/34-00-07-06, №95/34-00-07-06, №96/34-00-07-06, №92/34-00-07-06, №97/34-00- 07-06, виданих Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків та відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2021 №28, працівниками відповідача проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ "Катеринопільський елеватор" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, валютного законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2013 по 31.12.2020, іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020.
За результатами проведення планової перевірки складено Акт від 23.07.2021 №226/34-00-07-06/32580463 та встановлено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства:
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 49?177?187 грн.;
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, у результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 589?964 грн, у тому числі за вересень 2019 року в сумі 589?964 грн;
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, у результаті чого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну сум 40?672?500 грн.
За наслідками вищевказаної перевірки Південним МУ ДПС по роботі з ВПП винесені податкові повідомлення-рішення від 25.08.2021 №17134000706, №17234000706 та №17334000706.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що правовідносини між ТОВ "Катеринопільський елеватор" та ТОВ "Модус Агро", ФГ "Ольга", ТОВ "Врожай-Агро", ТОВ "Благодійний Союз", ФГ "Бугаєнко В.В.", ФГ "Руслана Плюс", ФГ "Скарбниця-Агро", ТОВ "Капітал Рітейл", ТОВ "Миргородський комбінат хлібопродуктів" - оформлені лише документально, оскільки їх реальність не підтверджується через неможливість встановити джерело походження сільськогосподарської продукції, яка у період, що перевірявся, реалізована вищевказаним контрагентам-постачальникам, відсутність у контрагентів достатньої кількості трудових ресурсів, оборотних коштів, виробничих активів, земельних ділянок при значних обсягах реалізованої сільськогосподарської продукції, тощо.
Заявлені позивачем у суді першої інстанції доводи позивача про відсутність повноважень контролюючого органу на проведення перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не отримали належної оцінки в рішенні суду першої інстанції, попри те, що такі слугували підставою до зупинення провадження у справі на підставі ухвали суду від 16 лютого 2022 року.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції, оцінюючи такі доводи Товариства незважаючи на встановлення факту проведення перевірки позивача під час дії мораторію виходив з того, що за встановлених обставин справи, а також враховуючи значний предмет спору, лише ця обставина не є достатньою підставою для скасування оскаржуваних податкових-повідомлень рішень.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Предметом розгляду цієї справи є правомірність податкових повідомлень-рішень Південного МУ ДПС по роботі з ВПП від 25.08.2021 №17134000706, №17234000706 та №17334000706, винесених за результатами планової виїзної документальної перевірки ТОВ "Катеринопільський елеватор".
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Так, одним із доводів на користь протиправності таких податкових повідомлень-рішень позивачем означено відсутність у податкового органу повноважень на проведення перевірки під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Відповідно, першочерговим у цій справі є з`ясування належності й правомірності процедури проведення контролюючим органом відповідної перевірки у розрізі наведених сторонами доводів щодо (не)можливості застосування постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, відповідно до якої, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналізуючи доводи і докази у розрізі наведеного аспекту Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.
Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.