ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 червня 2023 року
м. Київ
справа № 804/7754/16
адміністративне провадження № К/990/30799/22; К/990/31767/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Красницька - Келембет А.С.,
представник відповідача - Єгоров А.Є.,
розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України та Публічного акціонерного товариства "Дніпровський металургійний комбінат" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 (суддя Голобутовський Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.09.2022 (судді: Ясенова Т.І. (головуючий), Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі №804/7754/16 за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Дніпровський металургійний комбінат" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Публічне акціонерне товариство "Дніпровський металургійний комбінат" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 07.10.2016 №0000404001, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 303 682 135 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків акту перевірки про порушення Товариством вимог податкового законодавства, за результатами якого було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27.09.2022, позов Товариства задоволено частково.
Оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 07.10.2016 № 0000404001 визнано протиправним та скасовано в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 49 463 570 грн. В решті позивних вимог Товариства відмовлено.
4. Рішення судів в частині задоволених позовних вимог на суму 110 783 грн обґрунтовано відсутністю у контрагента позивача - "Naviron System LLP" ознак "нерезидента, який має офшорний статус", а відповідно відсутній склад податкового правопорушення, передбаченого пунктом 161.2 статті 161 Податкового кодексу України, що свідчить про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення в цій частині.
Також суди дійшли висновку про безпідставність зменшення позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 49 352 787 грн за оскаржуваним у цій справі податковим повідомленням - рішенням, з огляду на те, що висновки про нереальність господарських операцій з контрагентами контролюючим органом було зроблено на підставі актів попередніх проведених позапланових перевірок Товариства, при цьому було встановлено, що прийняті податкові повідомлення - рішення за результатами таких перевірок оскаржуються в судовому порядку. Також суд апеляційної інстанції вказав, що первинні документи по взаємовідносинам позивача із контрагентами контролюючим органом в акті перевірки від 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043 не досліджувались.
Рішення судів у частині позовних вимог щодо яких відмовлено в задоволенні обґрунтовано наступним.
У частині правовідносин, що пов`язані з заниженням суми доходів, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 98 778 670 грн, суди погодилися з доводами контролюючого органу стосовно порушення позивачем вимог пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України та дійшли висновку, що вказана сума є вартістю безоплатно отриманих послуг від Корпорації "Індустріальна Спілка Донбасу" за договорами поруки. Також суди вказали, що на момент здійснення спірних операцій рівень звичайної ціни по операціям поруки прийнято з урахуванням вимог статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла у період з 01.01.2013 по 31.08.2013) на рівні облікової ставки НБУ за відповідний період.
Суди також погодились з доводами контролюючого органу щодо реалізації позивачем продукції власного виробництва пов`язаним особам за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, що призвело до збитків на загальну суму 1 029 183 060 грн, у зв`язку з чим мало місце порушення Товариством підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України в частині перевищення витрат над доходами.
При оцінці вказаних спірних правовідносин суди врахували правову позицію, яка була викладена, зокрема в постанові Верховного Суду від 17.01.2019 у справі №804/11212/14 та в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 04.09.2013 у справі №826/719/13-а, відповідно до якої в податковому обліку з податку на прибуток витрати, понесені платником податку у зв`язку з продажем товарів пов`язаним особам, не можуть перевищувати доходи від такого продажу. При цьому поняття витрат, понесених у зв`язку з продажем товарів, у розумінні зазначеної норми Податкового кодексу України охоплює всі витрати, що підлягають урахуванню в податковому обліку у зв`язку зі здійсненням відповідної операції з продажу. Такі витрати сукупно не можуть перевищувати доходів платника податку від продажу товарів, робіт, послуг пов`язаній особі. Тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку.
Також суди з посиланням, зокрема на частину четверту статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшли висновку про обґрунтованість висновків контролюючого органу стосовно заниження позивачем показників доходу, шляхом врахування вартості сировини та матеріалів за угодами з рядом постачальників протягом січня-серпня 2013 року на суму 126 256 835 грн реальність операцій з якими не підтверджена.
Суд апеляційної інстанції, зокрема зазначив, що податкові повідомлення-рішення як у цій справі так і у справі №804/7753/16 прийняті на підставі одного акта перевірки від 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043, по одним й тим же господарським операціям з одними і тими ж контрагентами, а оскільки такі господарські операції були предметом розгляду в адміністративний справі №804/7753/16 то відповідні обставини мають бути враховані і у цій справі.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Товариство також не погодилось із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог та подало касаційну скаргу на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.09.2022, в якій просить скасувати зазначені судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.09.2022 в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
7. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195, 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірка ПАТ "Дніпровський металургійний комбінат" з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема, пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.09.2013), пункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток загальну суму 1 334 537 641 грн, у тому числі по періодам: за 2013 рік на 1 205 221 365 грн, за 2014 рік на 1 334 537 641 грн (з урахуванням завищення показника, відображеного в рядку 06.5 Декларації з податку на прибуток підприємства).
Порушення позивачем вимог норм податкового законодавства полягало в наступному:
1) перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації "Індустріальна Спілка Донбасу" та ПАТ "Алчевський металургійний комбінат") продукції на 1 029 183 060 грн за період з 01.01.2013 по 31.08.2013, що є порушенням норм статті 138 та підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.
Про наявність вказаного порушення контролюючий орган дійшов на підставі аналізу зведених відомостей щодо реалізації готової продукції, регістрів бухгалтерського обліку та даних фінансової (статистичної) звітності (Звіт про фінансові результати за Ф.2), в результаті чого встановлено реалізацію Товариством продукції власного виробництва з отриманням збитків за 2013 рік на загальну суму 624 668 842 грн (виручка від реалізації 11 864 627 158,41 грн, собівартість реалізованої продукції 12 489 296 000 грн"). При цьому, у складі доходу від реалізації (Кт рахунків 70 класу "Доходи") ПАТ "Дніпровський металургійний комбінат" враховано виключно вартість перевиставлених замовникам витрат із транспортування продукції;
2) заниження суми доходів, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 98 778 670 грн, яка є вартістю безоплатно отриманих послуг від Корпорації "Індустріальна Спілка Донбасу" за договорами поруки.
В обґрунтування вказаного порушення контролюючий орган зазначав, що відповідно до норм Податкового кодексу України, інші доходи платника податків формуються в тому числі за рахунок вартості товарів, робіт, послуг, безоплатно переданих (отриманих) платником податку у звітному періоді. Такі доходи визначаються на рівні не нижче звичайної ціни (підпункт 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України). Таким чином, на думку відповідача, отримуючи від контрагента на безоплатній основі послуги за договорами поруки, позивач був зобов`язаний під час визначення доходу у звітному періоді, врахувати вартість безоплатно отриманих на свою користь послуг, визначену на рівні не нижче звичайної ціни, чого Товариством всупереч вимог законодавства зроблено не було;
3) заниження показників доходу при отриманні товарів (сировини, матеріалів), за результатом операцій, реальність яких не підтверджено на суму 126 256 835 грн.
Контролюючий орган за результатами перевірки дійшов висновку про заниження позивачем сум доходу, шляхом включення до податкового обліку операцій, реальність яких не підтверджена належними первинними документами, які дають змогу встановити постачальника товарів, а контрагенти не мають достатніх трудових, матеріальних ресурсів для ведення господарської діяльності, відносно деяких контрагентів наявні кримінальні провадження;
4) формування витрат за рахунок придбання товарів у офшорного нерезидента на суму 110 783 грн.
Відповідач дійшов висновку про порушення Товариством вимог пункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України, оскільки позивач мав взаємовідносини з нерезидентом "Naviron System LLP", партнерами якої у перевіряємому періоді були юридичні особи, які зареєстровані в офшорних зонах, а саме: на Маршальських островах, які згідно з розпорядженням КМУ від 23.02.2011 №143-р "Про перелік офшорних зон" визнані офшорною зоною. Вказані обставини, на думку відповідача, свідчать про те, що якщо партнерами (засновниками) компаній організаційно-правової форми LLP виступають юридичні (фізичні) особи, які зареєстровані в офшорних зонах та, з огляду на особливості оподаткування партнерів (засновників) таких партнерств, підприємства-імпортери при здійсненні операцій з вищезазначеними компаніями повинні застосовувати обмеження, визначені пунктом 161.2 статті 161 Податкового кодексу України, що позивачем в межах спірних правовідносин зроблено не було;
5) завищення витрат за операціями, нереальність яких встановлена за даними проведених позапланових виїзних перевірок на суму 49 352 787 грн.
Згідно висновків контролюючого органу позивачем було завищено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток по взаємовідносинам з контрагентами: ТОВ "МАК-СТОКС 2012", ТОВ "ПРОГРЕС-ОСНАСТКА", ПП "Азовтехномет", ТОВ "УКРСПЕЦМЕХАНОМОНТАЖ, ТОВ "БАСТ ТРЕЙД", ТОВ "ТБМ-Строймонтаж", ТОВ "НВП "ЕНЕРГОСФЕРА", ТОВ "АВІ ТРЕЙД", ТОВ "КОМПАНІЯ "ТЕХНОЕЛЕКТРО", ТОВ "ІМПУЛЬС-2008", ТОВ "ВП "Буденергоресурс", ПП "МСР-2", ПП "МЕТАЛУРГБУД", ТОВ "НВК "ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ", ТОВ "МСР", ТОВ "БІЗНЕС-ПРОМ-КОМ", ТОВ "НВП "МЕТІНВЕСТГРУП", ТОВ "КОМПЛЕКССТАНДАРТ", ТОВ "МАРКЕТ ПАК", ТОВ "АРКО ІРІС", АБК "Спецметалургмонтаж", ТОВ "Електрокомплекс", ТОВ "Акумуляторний світ", ТОВ "НДІ "Укргіпросталь", ТОВ "БІНОМ" з огляду на відсутність реальності господарських операцій. При цьому підставою для формування висновків про нереальність господарських взаємовідносин по переліченим вище контрагентам, стали, зокрема і висновки актів позапланових перевірок, що були проведені раніше.
На підставі висновків акту перевірки та з урахуванням результатів адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято оскаржуване у цій справі податкове повідомлення - рішення від 07.10.2016 №0000404001, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальному розмірі 1 303 682 135 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
9. Товариство підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 2 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
9.1. В частині порушення пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України Товариство свої вимоги обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень було неправильно застосовано норми пункту 135.1, підпункту 135.4.5 пункту 135.4, підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України та не застосовано норми статей 1, 4 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг", статей 512, 553-556,901 Цивільного кодексу України та не враховано відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 24.12.2020 у справі № 826/6140/16, від 19.03.2019 у справі №2а-0770/3659/12.
Вказує, що всупереч відповідних правових позицій Верховного Суду судами не було враховано, що операції за договором поруки не мають податкових наслідків в цілях оподаткування податком на прибуток, адже погашення поручителем заборгованості перед кредитором і подальше відшкодування боржником заборгованості перед поручителем, не збільшують доходи/витрати підприємства. Таким чином операції за договором поруки не призводять до зменшення зобов`язань боржника (збільшення активів), а отже, дохід за цією операцією не виникає. При цьому судами при наданні правової оцінки операції поруки як безоплатної послуги, безпідставно не було враховано положення Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг", що призвело до помилкових висновків судів.
9.2. При оцінці порушення щодо завищення витрат на суму збитків від реалізації продукції пов`язаним особам в розмірі 1 029 183 060 грн позивач касаційну скаргу обґрунтовує неправильним застосування судами норм матеріального права у випадках, передбачених пунктами 2 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Зокрема Товариство вказує на:
- неправильне тлумачення судами пунктів 138.1, 138.4 статті 138, підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України та не застосування до спірних правовідносин положень підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України.
На думку позивача, з огляду на неоднозначність наведеного у підпункті 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України поняття "витрати, понесені у зв`язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг, пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною", визначення якого взагалі відсутнє в Податковому кодексі України, найближчим за змістом до вказаного терміну є термін "витрати, пов`язані з реалізацією товарів", що наведений в підпункті 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України.
З урахуванням вказаного, Товариство вважає, що в цілях застосування підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу необхідно враховувати виключно витрати на збут визначені згідно підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, натомість собівартість реалізованої продукції та адміністративні витрати не повинні включатися до складу витрат;
- необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України в подібних правовідносинах, викладеного Верховним Судом у постанові від 17.01.2019 у справі № 804/11212/14 та в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 11.02.2015 у справі №804/6137/13.
При цьому позивач вказує на те, що постановою Верховного Суду від 17.01.2019 у справі №804/11212/14 справу було направлено на новий розгляд, що свідчить про відсутність остаточного сформованого висновку Верховного Суду у спірних правовідносинах, а в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 11.02.2015 у справі №804/6137/13 різні, неспівставні фактичні обставини розрахунку суми порушення за підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (застосовано складову вартості залишку готової продукції, що розрахована шляхом застосування механізму перерахунку, визначеного пунктом 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").
При цьому позивач зазначає про відсутність остаточного сформованого правового висновку щодо питання застосування підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, а саме які саме витрати повинні враховуватись для цілей застосування вказаного пункту (пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України).
В частині порушення норм процесуального права щодо спірних правовідносин позивач вказує на не надання належної оцінки його доводам щодо наступного:
- результат за 8 місяців 2013 року при формуванні показників відповідно до вимог підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України мав позитивне значення, тобто отримано "дохід", що, на думку позивача, спростовує висновки фахівців контролюючого органу про перевищення витрат, понесених позивачем у зв`язку з продажем продукції пов`язаним особам, над сумою отриманого доходу від такого продажу;
- здійснений відповідачем розрахунок суми порушення не підтверджується ні нормативно ні методологічно, оскільки застосована контролюючим органом методологія розрахунку не передбачена жодним нормативним актом, зокрема розрахунок здійснено у довільній формі, такий не відповідає даним податкового обліку;
- наданий позивачем власний розрахунок, податкової собівартості помісячно за 2013 рік не був досліджений судом апеляційної інстанції, мотивів відхилення такого судом також не наведено.
9.3. При оцінці порушення щодо заниження показників доходу при отриманні товарів (сировини, матеріалів), за результатом операцій, реальність яких не підтверджено на суму 126 256 835 грн позивач покликається на порушення судами норм процесуального права, а саме не дослідження спірних правовідносин для оцінки їх реальності на підставі наявних у справі доказів. В обґрунтування висновків про нереальність господарських операцій суди обмежилися виключно посиланням на оцінку цих взаємовідносин, надану судом при розгляді іншої справи, а саме №804/7753/16, при цьому у цій справі такі правовідносини взагалі не досліджувались.
Також позивач вказує на те, що суд апеляційної інстанції не врахував правовий висновок Великої Палати Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладений у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, відносно того, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України не може створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юстиції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача.
10. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
10.1. В частині порушення пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник свої вимоги обґрунтовує тим, що суди попередніх інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 12.10.2021 у справі № 160/1015/19, від 19.12.2019 у справі №804/1118/16.
У доводах касаційної скарги контролюючий орган вказує, що всупереч відповідних правових позицій Верховного Суду судами попередніх інстанцій не було враховано, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Проте судами не враховано доводи контролюючого органу щодо, неможливості надання послуг та постачання товару контрагентами.
10.2. В частині порушення пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує касаційну скаргу відсутністю висновку Верховного Суду стосовно застосування пункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України щодо укладення договорів, які передбачають з нерезидентами, що мають офшорний статус.
Зокрема, відповідач вважає, що якщо партнерами (засновниками) компаній організаційно-правової форми LLP виступають юридичні (фізичні) особи, які зареєстровані в офшорних зонах та, з огляду на особливості оподаткування партнерів (засновників) таких партнерств, підприємства-імпортери при здійсненні операцій з вищезазначеними компаніями повинні застосовувати обмеження, визначені пунктом 161.2 статті 161 Податкового кодексу України.
11. Контролюючим органом та Товариством надані відзиви на касаційні скарги, в яких відповідач та позивач не погоджуються з доводами касаційних скарг один одного, вважають їх помилковими, безпідставними та такими, що не підлягають задоволенню з мотивів наведених у таких відзивах.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
12. Надаючи оцінку доводам скаржників наведених у касаційних скаргах колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
13. Щодо завищення витрат на суму збитків від реалізації продукції пов`язаним особам в розмірі 1 029 183 060 грн.
Як свідчить акт перевірки в ході проведення перевірки контролюючим ораним встановлено, що Товариство впродовж перевіряємого періоду, зокрема з 01.01.2013 по 31.08.2013, реалізовувало продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого відбулось зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції власного виробництва. Проведення такої діяльності призвело до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.
За результатам проведеного розрахунку встановлено формування ПАТ "Дніпровський металургійний комбінат" за податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за 2013 рік витрат у вигляді перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації "Індустріальна Спілка Донбасу" та ПАТ "Алчевський металургійний комбінат") продукції із урахуванням розподілених на гривню вартості реалізованої продукції, адміністративних витрат та витрат на збут, над доходами від такого продажу на загальну суму 1 029 183 060 грн за період з 01.01.2013 по 31.08.2013, в тому числі:
- перевищення в частині собівартості реалізованої готової продукції в сумі 965 482 229 грн;
- перевищення в частині адміністративних витрат в сумі 11 202 156 грн;
- перевищення в частині витрат на збут в сумі 52 498 675 грн.
За позицією контролюючого органу, з метою оподаткування операцій з пов`язаними особами, податкове законодавство містить обмеження щодо врахування доходів і витрат та чітко встановлює, що витрати, пов`язані з продажем товарів не можуть перевищувати доходи, отримані від такого продажу, а відтак встановлені під час перевірки обставини свідчить про порушення позивачем вимог підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункт 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України до пов`язаних осіб відносяться юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку.
Факт пов`язаності Публічного акціонерного товариства "Дніпровський металургійний комбінат" та Корпорації "Індустріальна Спілка Донбасу", ПАТ "Алчевський металургійний комбінат" у розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України не є спірним.
Відповідно до абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, витрати, понесені у зв`язку з продажем (обміном) товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу (обміну).
Перелік витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, визначений пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України та складається, у тому числі, з витрат операційної діяльності та інших витрат.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України визначено склад витрат операційної діяльності та інших витрат, що включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Зокрема, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (підпункт 138.8.1 пункту138.8 статті 138 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються, зокрема, адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (38.10.2), витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг (138.10.3).
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 Податкового кодексу України).
Документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.
Згідно із пунктом 4 П(С)БУ 16 об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П(С)БУ 16).
Пунктом 7 П(С)БУ 16 визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Собівартість реалізованої продукції(робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати (пункт 11 П(С)БУ 16).
Пунктом 18 П(С)БУ 16 визначено перелік адміністративних витрат, а пункт 19 П(С)БУ 16 містить перелік витрат пов`язаних з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг) та які мають бути віднесені до витрат на збут.
Аналіз вказаних норм свідчить, що собівартість реалізованих товарів, загальновиробничі витрати, інших витрати, які включають адміністративні витрати, витрати за збут та інші операційні витрати є витратами, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.
Норми Податкового кодексу України та Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати надають деталізацію витрат саме з метою усунення неоднозначності та єдиного підходу для розуміння поняття складу витрат та їх визнання, зокрема, пункт 138.8 статті 138 (собівартість виготовлених та реалізованих товарів), підпункт 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 (адміністративні витрати), підпункт 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 (витрати на збут).
Слід зазначити, що визначений статтею 138 Податкового кодексу України перелік витрат не може бути предметом вибіркового використання у процесі оподаткування, тобто платник податків під час обчислення об`єкта оподаткування з податку на прибуток повинен враховувати усі перелічені у статті 138 Податкового кодексу України витрати, які понесені ним під час господарської діяльності.
Відповідно до абзацу 2 підпункту 153.2.6 пункту 153.2.6 статті 153 Податкового кодексу України, витрати, понесені у зв`язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.
Таким чином, при визначенні витрат, пов`язаних із продажем товарів, робіт та наданням послуг пов`язаним особам, необхідно враховувати всі понесені платником податку витрати, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, адміністративні витрати, витрати на збут та інші пов`язані з цим витрати в повному обсязі. При цьому такі витрати у сукупності не можуть перевищувати доходів платника податку від продажу товарів, робіт, послуг пов`язаній особі.
Тобто, операції з продажу/обміну товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним особам не можуть призводити до виникнення збитків у податковому обліку. Надлишок витрат (перевищення їх суми над сумою доходу від продажу) не підлягає відображенню в податковому обліку з податку на прибуток.
З урахуванням вказаного покликання Товариства на те, що до складу витрат в цілях застосування підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України мають враховуватися виключно витрати на збут та не враховуватися собівартість реалізованої продукції та адміністративні витрати є помилковими та такими, що не відповідають приписам норм законодавства.
Як встановлено судами згідно зведених відомостей щодо реалізації готової продукції, регістрів бухгалтерського обліку та даних фінансової (статистичної) звітності (Звіт про фінансові результати за Ф.2), позивачем при реалізації продукції власного виробництва пов`язаній особі отримано збитки за 2013 рік на загальну суму 624 668 842 грн (виручка від реалізації 11 864 627 158,41 грн, собівартість реалізованої продукції 12 489 296 000,00 грн).
Також судами встановлено, що розрахунок витрат понесених Товариством проведено контролюючим органом таким чином: 1) визначено тонаж реалізованої металопродукції в розрізі сегментів помісячно за 2013 рік; 2) визначено коефіцієнт витрат на збут на 1 тонну реалізованої металопродукції для кожного сегмента з бухгалтерського обліку - помісячно за 2013 рік; за отриманим коефіцієнтом розраховано суму витрат на збут для кожного сегмента реалізованої готової металопродукції - помісячно за 2013 рік; загальний результат від реалізації готової металопродукції в розрізі сегментів розраховано шляхом зменшення доходів від реалізації певного виду продукції за місяць на суму розрахованого обсягу витрат на збут за відповідний місяць; отриманий результат збільшено на самостійно проведене коригування суми доходу до рівня звичайних цін на суму 1627891,44 грн за 2013 рік.
При цьому посилання позивача на те, що здійснений відповідачем розрахунок суми порушення не підтверджується ні нормативно ні методологічно, оскільки застосована контролюючим органом методологія розрахунку не передбачена жодним нормативним актом, зокрема розрахунок здійснено у довільній формі і такий не відповідає даним податкового обліку колегія суддів не приймає до уваги з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що облік собівартості окремої одиниці реалізованої продукції, що знайшли відображення у складі загального показника собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) по рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства, Товариством взагалі не ведеться, що останнім не заперечувалось.
При цьому висновком експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи №3444/3445-20 від 20.10.2021 встановлено, що відомості собівартості реалізації готової металопродукції у додатку №4.6.2 до акта перевірки (т. 21, а.с. 192) та відомості доходу від реалізації металопродукції у додатку №4.6.2 до акта перевірки (т. 21, а.с. 192) відповідають даним Головної книги за 2013 рік, наданої позивачем.