ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 червня 2023 року
м. Київ
справа №640/9281/19
касаційне провадження № К/9901/4776/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 серпня 2019 року (головуючий суддя - Шулежко В.П.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року (головуючий суддя - Ганечко О.М.; судді - Василенко Я.М., Шурко О.І.)
у справі № 640/9281/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ділайт"
до Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Ділайт" (далі - ТОВ "Ділайт", позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року № 06902615140106 та № 06892615140106.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки платник не був зобов`язаний проводити дисконтування кредиторської заборгованості та визначати й відображати фінансовий дохід від дисконтування, а також здійснювати амортизацію дисконту на кожну наступну дату балансу.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року, позов задоволено.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що позика, отримана товариством за відповідним договором не є довгостроковою, оскільки сторонами погоджено можливість дострокового її погашення, а позичальник здійснює погашення суми боргу, в зв`язку з чим у платника відсутній обов`язок з дисконтування кредиторської заборгованості. Крім того, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) не зобов`язують платника, який веде облік на підставі П(С)БО, проводити дисконтування кредиторської заборгованості, оскільки методологія такого дисконтування відсутня. Розрахунок, застосований контролюючим органом, за формулою дисконтування заборгованості позивача є неправомірним, оскільки відповідач використовував норми Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку, в той час як позивач використовує П(С)БО.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС у м. Києві звернулося з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 серпня 2019 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що договір позики є довгостроковим, відтак кредиторська заборгованість позивача за таким договором повинна дисконтуватися.
18 червня 2020 року податковим органом заявлено клопотання про заміну відповідача - ГУ ДФС у м. Києві його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві, у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Ухвалою Верховного Суду від 24 червня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у м. Києві.
05 серпня 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку TOB "Ділайт" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт від 21 листопада 2018 року № 711/26-15-14-01-02/31352431.
Відповідно до висновків акта перевірки відповідачем встановлено порушення платником норм податкового законодавства, а саме:
пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 140.2 та 140.3 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - "П(С)БО 21"), у результаті чого занижено податок на прибуток підприємств на загальну суму 18 484 184,00 грн, у тому числі за 2015 рік - 10 632 012,00 грн, за 2017 рік - 7 564 622,00 грн, за II півріччя 2018 року - 287 550,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за II півріччя 2018 року на суму 69 245 656,00 грн;
У подальшому, відповідачем проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань, що стали предметом оскарження, за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт від 29 січня 2019 року № 55/26-15-14-01-02/31352431.
На підставі акта перевірки від 29 січня 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2019 року: № 02812615140102, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 20 444 966,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 16 355 973,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 088 993,00 грн; № 02822615140102, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 59 201 411,00 грн.
Не погоджуючись із вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав до Державної фіскальної служби України скаргу від 18 березня 2019 року № 1803/1.
За результатами розгляду скарги, рішенням Державної фіскальної служби України від 15 травня 2019 № 22342/6/99-99-11-04-01-25 скасовані податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2019 року № 02812615140102 та № 02822615140102 в частинах збільшення грошових зобов`язань та зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток внаслідок встановлених порушень пункту 9 П(С)БО 21, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
На підставі висновків акта перевірки від 29 січня 2019 року № 55/26-15-14-01-02/31352431 та рішення Державної фіскальної служби України від 15 травня 2019 року № 22342/6/99-99-11-04-01-25 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2019 року: № 06892615140106, яким платнику зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 69 245 656,00 грн; № 06902615140106, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4 900 289,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 3 920 231,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 980 058,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття податковим органом оскаржуваних актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За загальним правилом для цілей бухгалтерського обліку отримана поворотна фінансова допомога є зобов`язанням (пункт 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 - далі П(С)БО 11) та враховуючи те, що вона підлягає погашенню грошовими коштами, таке зобов`язання є фінансовим інструментом (фінансовим зобов`язанням) (пункт 4 П(С)БО 13 "Фінансові інструменти", що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559 - далі П(С)БО 13).
У взаємозв`язку з викладеним, доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
П(С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.
Згідно з визначеними поняттями у пункті 4 П(С)БО 13, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Приписами пункту 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.
Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Згідно із пунктом 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
Пункт 30 П(С)БО 13 передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.
На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами (пункт 31 П(С)БО 13).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15).
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.